关键审计事项：把握审计工作的要诀.pdf

关键审计事项 ：把 握 审计工作的要诀 The Association of Chartered Certified AccountantsMarch 2018关于本报告本报告考察了国际审计与鉴证准则理事会（IAASB ）修订后审计报告准则的首年实施情况。报告发现，新修订的审计报告准则不仅能为投资者提供质量更高的信息数据，还可促进整条财务报告链的不断完善。ACCA简介 ACCA (特许公认会计师公会)是全球广受认可的国际专业会计师组织，为全世界有志投身于财会、金融以及管理领域的专才提供首选的资格认证。 ACCA目前在中国大陆拥有6,700名会员及 78,000名学员，并在北京、上海、广州、深圳、成都、沈阳、青岛、武汉和长沙共设有 9个代表处。ACCA为全球 180个国家的 200,000名会员及 486,000名学员提供支持，从雇主的技能需求出发，为会员和学员的事业发展提供完善的专业服务。ACCA透过全球 101个办事处和中心，以及全球超过7,200家认可雇主，为员工的学习与发展提供高标准服务。ACCA致力于维护公共利益，提倡适度的会计监管方式，同时，通过开展国际化研究，不断提升财会行业的声誉与影响力。目前，ACCA的核心ACCA专业资格正在进行重大创新，以确保我们的会员继续成为全球倍受推崇和青睐、与时俱进的专业会计师。ACCA自1904 年成立以来，一直秉承着独特的核心价值，即机遇、多元性、创新、诚信和责任。 了解详情，请访问 ACCA网站： accaglobal2015年， IAASB对审计报告准则进行了一系列变更。从 2016年年度审计开始，世界许多国家或地区已采用了新修订的准则。 马来西亚现正进入第二个报告年度，且审计监管机构已完成了对各会计师事务所在新准则框架下首年审计情况的检查。同时，市场对扩大审计报告披露范围、以及审计师就每一关键审计事项的审计发现提出了更高要求但后者可能会被误解为，需要审计师对已披露事项单独出具意见。不过，若是审计监管机构可以避免无意间鼓励审计师作出防御性披露，并激励企业以创新方式进行高质量的信息披露，那么审计报告就一定会出现进一步革新。通过此举，新型审计报告的益处也将得到充分展现。这份ACCA 报告的重要发现正是，完善关键审计事项的披露不仅能为投资者提供更有用的信息，还能改善企业治理、提高审计质量、以及完善企业报告。目前，各方正对审计准则制定方的架构与治理展开激烈辩论。本报告的发布可谓恰逢其时其中展示了：符合公共利益的准则制定将为审计工作带来创新及前瞻视角，而审计也能为财务报告生态系统创造新的价值。Lock Peng Kuan拿督ACCA全球审计与鉴证论坛主席天职国际（Baker Tilly）马来西亚事务所审计与鉴证业务合伙人兼联合主管3前言其中，最为明显的一项变动就是“关键审计事项”的引入。它要求，审计师应列出涉及最多风险、对判断力要求最高的审计领域，并解释说明这些领域所采用的审计方法。同时，修订后的审计报告准则重新规定，审计报告必须明确提供与报告使用者最具相关性的信息数据。准则还加大了对持续经营问题的强调力度，要求披露持续经营“侥幸脱险”的情况，并用单独段落说明与持续经营相关的重大不确定性。通过详细分析560 份新式审计报告，同时举办多场圆桌会议，汇集不同利益相关方从各自视角对这些新式审计报告的反馈意见，ACCA 的这篇报告考察了前述新准则在四大洲11 个国家的执行情况。此外，本报告曾在ACCA 全球审计与鉴证论坛上被提交给来自全球多个国家的近20位资深成员讨论。ACCA 还与新加坡、马来西亚的地方职业机构、监管机构及利益相关方合作，撰写了两份报告来说明关键审计事项在新、马两国的影响，报告链接请见参考文献部分。目录执行摘要 51. 引言与背景 62. 完善报告供应链 72.1 促进优秀治理 72.2 完善审计流程 72.3 改善财务报告 83. 主要发现与观察 93.1 通过智能化监管培育创新精神 93.2 “重大不确定性”、“强调事项”和“关键审计事项”三者之间的关系较为复杂且易被误读 93.3 披露方面的优秀实践 93.4 考虑舞弊风险 104. 圆桌会议意见反馈 114.1 审计报告现在包含了更多有用信息，但报告篇幅也变得更长 114.2 一些报告编制者在担心，说明关键审计事项的语言过于复杂 114.3 关键审计事项的数量英国为何有如此之多的关键审计事项？ 124.4 一些报告使用者可能被忽略 124.5 大型非上市公司也对关键审计事项抱有一定兴趣 125. 优秀 实践范例 135.1 ISA控股有限公司（南非） 135.2 COURTEVILLE商务解决方案有限公司（尼日利亚） 145.3 奥林匹亚资本控股有限公司（南非） 145.4 英美资源集团（南非上市，英国审计师） 146. 统计数据与详细发现 156.1 关键审计事项类型 156.2 关键审计事项数量：国别差异 166.3 关键审计事项类型：国别差异 176.4 关键审计事项数量：行业差异 187. 结束语 19附录 研究方法 20参考文献 21关键审计事项（ KAM）系由国际审计与鉴证准则理事会（ IAASB）制定和确立，旨在响应利益相关方对审计报告的质疑，提高审计报告的透明度和清晰度。 2015年， IAASB对审计报告准则进行修订并重新公布，修订后的准则自 2016年 12月起开始生效。5包括英国、荷兰等在内的一些国家决定于2016年 12月前开始采用新的准则，以先一步落实新准则带来的各种益处。少数国家则延迟了新准则的实施，为准则的落实争取更多时间。此外，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）自行发布了一套应对方案，其针对的许多问题都与IAASB发布的准则相同。在本研究中，ACCA 同时采用了定量和定性分析，对巴西、塞浦路斯、希腊、罗马尼亚、肯尼亚、尼日利亚、阿曼、南非、阿联酋、津巴布韦等国在新准则公布后第一年中的实施情况进行评估。为了完成定量分析， ACCA共收集并分析了 560多份审计报告。定性分析则包括与审计师、报告编制者、审计委员会成员、投资者和监管机构举办圆桌会议，首次听取了各方对关键审计事项报告工作的体会和意见。对于尚未执行新修订准则的国家，则了解其正在进行的相关准备工作。除了帮助投资者，ACCA 研究还明确了关键审计事项的其他三大益处： 关键审计事项的披露促进企业治理的改善。 关键审计事项的披露支持审计质量的提高。 关键审计事项的披露激励企业报告的完善。普遍而言，上述三点是提升财务报告质量的重要促进因素。因此，应当通过适度、合理的监管，鼓励会计师事务所更好地执行这项新准则。此外，ACCA 报告还指明了未来具有潜在提升空间的一些领域。最后，报告重点介绍了一批最佳实践案例。执行摘要1. 引言与背景6多年来，投资者一直期望审计报告能够提供更多有关审计过程的详细信息。投资者认为，更丰富的审计背景信息将更有利于他们区别出被出具“无保留意见”审计报告的公司。因此，“关键审计事项”的概念应运而生。它要求审计师在审计报告中的单独段落中，说明那些“根据审计师的职业判断，对本期财务报表的审计至关重要的事项这些事项在与治理层沟通过的事项中选出”。该要求被纳入新的国际审计准则第701号（ISA 701），且仅对上市公司具有强制性。此外，该准则还包括了适用于所有审计师的其他审计报告变动：审计报告各部分的次序调整，将审计意见提至最前；以及在针对可持续经营开展的审计工作、关系到持续经营的“侥幸脱险”事件、以及审计报告的“强调事项”段等方面，强化了审计师的说明要求。包括英国、荷兰在内的部分国家已提早采纳了上述革新，其他国家则在2016年 12月底的审计工作中首次开始落实新规定。因此，现在对审计报告新准则在这些国家中的执行情况进行调查并将其与英国经验相对比，可谓正逢其时。在研究中，ACCA 尽可能采取英国财务报告理事会（ UK Financial Reporting Council）在开展实施情况检查时所使用的方法，从而使对各国和地区的检查具有一定可比性。ACCA总计获取并分类梳理了约 560份审计报告，这些数据主要用于ACCA 报告的定量分析。为了对定量分析的结果加以补充，我们在塞浦路斯、希腊、阿布扎比、阿曼和罗马尼亚等国家和地区举办了一系列圆桌会议。会上，审计师、审计委员会成员、报告编制者和专业学者对审计报告新准则产生的影响进行了广泛探讨，他们提供的宝贵意见已收录于本报告当中。此外，本报告还参考了新加坡ACCA、新加坡会计与企业管理局（ACRA）、新加坡注册会计师协会（ICPAS）和新加坡南洋理工大学（NTU）（ACCA等，2017年）以及马来西亚ACCA、审计监管委员会（AOB）和马来西亚会计师协会（ MIA）（ACCA等，2018年）联合发表的相关报告。不过，定量数据并未纳入来自这些国家的统计信息。7关键审计事项显著完善了财务报告供应链。2. 完善报告供应链引入关键审计事项的首要原因在于，它能为投资者提供更多有用信息（IAASB 2011：第23段）。本报告的发现也再次印证了此前研究关于这些数据能够帮助投资者的论断，因此关键审计事项的设计初衷业已达成（FRC 2015 ：第57页）。同时，ACCA 的外部交流还显示，对关键审计事项的强调还催生出了许多有望创造更高价值的效益。2.1 促进优秀治理关键审计事项的发布为审计师和企业审计委员会之间的讨论提供了新焦点，使负责审计业务的事务所合伙人首次能够就重要的审计问题，与审计委员会进行开诚布公的探讨。其结果是，审计委员会成员的反馈意见表明，关键审计事项的披露推动了企业治理在多方面的完善。同时，圆桌会议讨论也显示，企业管理层、审计委员会和审计师对审计报告中重大错报等类似风险予以着力关注，是一种早已出现的最佳实践。正因如此，关键审计事项所反映的正是一流企业已采取的做法。因此，它无疑能对那些企业治理仍有提升空间的组织产生积极影响。例如，塞浦路斯圆桌会议的与会者认为，让审计师来告知审计委员会哪些事项未获关注是一种不正常的情形。相反，公司管理层应主动告知审计委员会有关重要问题的信息。同时，审计师与审计委员会对重要事项的探讨则能使这一流程起到更好效果。 “能够引起公司管理层关注的审计问题必然属于关键审计事项。”某希腊审计师此外，来自罗马尼亚的市场观点认为，引入关键审计事项将在未来数年的实施期内强化审计委员会的作用；特别是，审计委员会成员拥有相关的财务工作经验非常重要因为在讨论关键审计事项时，审计委员会成员发挥着关键作用。2.2 完善审计流程审计师向审计委员会进行汇报的流程，或可对审计质量产生积极影响。迄今为止，尚无任何证据显示，关键审计事项曾被防御性地用于为审计师减责。实际上，负责编制第五章中部分优秀报告的审计团队不但已做好了准备来审慎判断复杂事项，而且还在审计报告中对就这些事项采取的审计方法进行了公开说明。“审计师将更加依照规则发挥专业怀疑精神。”某罗马尼亚投资者圆桌会议与会者对此的意见则更为复杂。例如，某审计师认为“审计师工作并不会因为关键审计事项的引入而得到完善”，同时他也担心新的审计报告最终可能沦为“从法律角度斟酌起草”的一份文案。而另一些审计师则认为，关键审计事项对提高审计质量的影响将十分有限，因为他们认为自身审计报告的质量已经很高。8与此同时，另有部分审计师表示，关键审计事项将对审计质量产生积极影响，因为一旦某事项被确立为关键审计事项，审计主管则会在审计文件中获得相应答复。这不仅能让审计师适当关注作为关键审计事项的问题，还将鼓励其适当减少在非关键审计事项方面的工作，从而支持审计师将更多时间用在更为重要的问题上。 “通过关键审计事项，利益相关方能够了解审计师的工作重点。同时，投资者对关键审计事项的了解和质疑也极为重要。”某阿联酋圆桌会议与会者此外，某审计师还认为，对关键审计事项的披露能让相关问题获得比以往更多的重视。所以，审计师也必将抱有更强的专业质疑。2.3 改善财务报告有证据显示（ACCA等，2017年），审计师对财务报表相关内容的报告，有时会引发企业对过往年度财务报表进行补充披露。从此种意义上说，关键审计事项也促进了财务报告的完善。国际审计准则第701号的应用材料中对此项成果已有预期，而我们的确能够发现，审计流程的完善使财务报告有了切实改进（ISA第 701号第37条）。根据第37条规定，鉴于审计报告将对相关重要审计问题进行沟通，企业管理层或治理层可决定是否将新披露或补充披露的信息纳入财务报表，或放在与关键审计事项有关的年报中其他位置。这些全新或补充披露的数据，能够提供更多有关会计估计中关键假设敏感性的可靠信息，或对企业在适用的财务报告框架下，放弃可接受的替代方案而坚持选择某项会计实践或政策的原因作出说明。ACCA认为，上述三大优势促进企业治理、完善审计流程和改善财务报告都将成为关键审计事项的真正贡献。因此，十分重要的一点在于，我们必须鼓励审计师继续深化在审计报告中披露关键审计事项。2017年 6月，美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）批准了一项针对美国的全新审计报告准则。该准则同样引入了对“关键审计事项”的披露，基本等同于IAASB发布的审计准则。但是，美国该项准则的推出受到了一些人的反对尤其是商业群体，因为后者认为公司和审计师利用不同的技术语言对相同问题进行报告，会导致投资者混淆与困惑。此外，他们还担心审计师将对审计事项采取防御性披露，并利用“样板披露”来缓解风险。 “这些变化有助于提升审计职业的可信度。 ”某阿曼圆桌会议与会者虽然这些担心具有合理性，但从ACCA 研究和圆桌会议讨论中可以看出，这些问题实际上并未发生。此外，虽有证据显示不同的会计师事务所的确进行了一些类似的创新，但ACCA 也未发现它们中存在普遍的标准化措辞。尽管美国的法律环境要不同于其他国家，ACCA 仍相信，我们有理由乐观看待关键审计事项对财务报告供应链产生的影响。关键审计事项：把握审计工作的要诀 | 2. 完善报告供应链ACCA认为，上述三大优势促进企业治理、完善审计流程和改善财务报告都将成为关键审计事项的真正贡献。93.1 通过智能化监管培育创新精神ACCA在研究中发现了一些优秀实践方法的范例，以及一些仍具完善空间的审计报告。在后文第 5部分中，我们将详细了解其中部分范例和一些值得关注的披露行为。总之，监管机构应当继续给予审计师以鼓励，使关键审计事项的益处得到真正落实。不过，以审计准则精确要求为重点的监管方式，或许会导致审计师只将关键审计事项视为一种合规做法，而不是提升与审计委员会的沟通效果和促进报告完善的契机。英国财务报告理事会（FRC）在该方面起到了带头作用。FRC是首家引入新审计报告准则的准则制定机构。早在2013年，FRC就率先采用了这一准则，并将IAASB准则中未涵盖的一些额外要求也纳入其中比如对审计重要性的披露等。在准则执行的头两年，FRC发布了两份有关审计内容的报告，关键审计事项便是其中最受关注的议题。通过这两份报告，FRC鼓励会计师事务所学习最优秀的审计披露实践，由此获得裨益。3.2“重大不确定性”、“强调事项”和“关键审计事项”三者之间的关系较为复杂且易被误读“我认为，我们其实提供了很多不必要的信息甚至可能使某些人有机会来掩盖一些事情。” 某塞浦路斯学者ACCA研究发现，在处理“可持续经营的重大不确定性”、“强调事项”和“关键审计事项”三项概念的相互关系上，审计师存在着一些不同做法。ACCA 认为三者的共同目标应在于提高披露的透明度，并发现这一目标已基本达成。但即便如此，审计师对ISA第 570、 701和 706号准则的认识似乎并不全面。 例如，ACCA发现： “可持续经营”有时会被同时列为重大不确定性事项和关键审计事项。但ISA第 570号准则规定，如重大不确定性得到确认，则导致该重大不确定性的问题可被列为重要审计事项。但“可持续经营”问题不应同时作为“重大不确定性”和“关键审计事项”而存在。 某些事项还被同时视为“强调事项”和“关键审计事项”。但ISA第 706号指出，被选定为关键审计事项的问题，不得在“强调事项”段落中披露。“审计师不会试图隐瞒任何事情，实际上，如今通过在审计报告中披露关键审计事项，他们以往所思虑的事项也正变得更加透明”某塞浦路斯审计师此外，ACCA 还从圆桌会议部分与会者处了解到，人们担心关键审计事项“可能会埋葬强调事项段”，或掩盖掉重要信息。 3. 主要发现与观察10尽管 IAASB着意提高关键审计事项相对于强调事项段的优先程度，但显然，审计数据对使用者的有用性仍最受关注。因此，ACCA 鼓励监管机构将重点放在审计报告所提供信息的整体有用性上，而非个别准则的细节要求。此外，ACCA认为IAASB对 ISA第 570、 701和 706号相互关系的进一步明确也具有重要作用。例如，澳大利亚审计与鉴证准则委员会（AUASB）为说明三者关系制定了一份流程图（AUASB 2015：附录1 ）。或者，为秉承审计披露有用性的一般原则， IAASB还可决定是否放宽对这些准则相互关联的具体要求。3.3 披露方面的优秀实践ISA第 701号虽界定了关键审计事项上应当披露的内容，但并未规定具体的披露方式。第701 号的应用材料则指出了一些让披露更具有用性的方法，例如在会计说明中对管理层信息披露和关键审计事项进行交叉索引。此外，ACCA 还发现了其他一些优秀实践范例，如： 用两栏或表格的形式，将每个关键审计事项及其描述与审计师操作规程区分开来 对关键审计事项提及的财务报表账目的货币金额进行披露 在报告开头提供关键审计事项清单，以便统一评价并在企业间进行对比这些方法虽看似简单，但的确能大幅提高审计报告中关键审计事项段落的可读性和可用性。由于企业年报的一些读者会将审计报告作为财务报表其余内容的索引，因此关键审计事项段结构的完善将对财务报表的整体有用性产生较大影响。正因如此，审计师对优秀实践的进一步恪守将在此方面发挥有益作用。3.4 考虑舞弊风险ISA第 240号准则假定，除非有证据反驳，否则就存在因收入确认舞弊而导致的重大错报风险（ISA 240.26）。因此，收入确认舞弊和审计师对此采取的应对措施，将成为审计师和审计委员会的一项讨论内容。在任何情况下，舞弊风险也都会作为关键审计事项被纳入报告。该问题是否被选定为关键审计事项，取决于它是否“对当期财务报表的审计具有至关重要的意义”。“并非每一家企业都会将舞弊作为一项重要风险。”某阿联酋圆桌会议与会者在英国实施新审计准则的第一年，大部分审计报告都将收入确认舞弊引发的错报风险列为关键审计事项。FRC在首年回顾中对此表达了批评意见，指出：一般性（而非具体）关键审计事项的列报无法起到有益作用，并且此类披露亦不符合关键审计事项“对本期至关重要”的规定。故此，在英国第二年及后续数年的审计报告中，将收入确认舞弊作为关键审计事项进行披露的做法大幅减少。关键审计事项：把握审计工作的要诀 | 3. 主要发现与观察在英国实施新审计准则的第一年，大部分审计报告都将收入确认舞弊引发的错报风险列为关键审计事项。