数字服务税的全球兴起与趋势挑战.pdf

版权声明COPYRIGHT STATEMENT本报告版权属于出品方赛博研究院所有，并受法律保护。转载、摘编或利用其他方式使用本报告文字或者观点的，应告知出品方，并注明来源。违反上述声明者，出品方将追究其相关法律责任。内容摘要ABSTRACTABSTRACT内容摘要数字经济已经成为全球经济社会发展的新 引 擎 ，越 来 越 多 的 跨 国 科 技 企 业 凭 借 强 大 的创新能力、用户资源和平台效应，在为企业自身以及全社会创造着巨大的商业价值的同时，也对基于传统经济模式构建的全球税收体系形成巨大的冲击和挑战。对此，一些国家和地区掀起了对大型科技企业征收数字服务税的热潮，欧盟、G7、OECD等也将数字服务税议题纳入政策议程中，数字服务税成为全球数字经济 发 展 的 热 点 议 题 。其 背 后 是 对 当 前 全 球 数 字经济产业链、供应链、创新链以及利益竞争格局的反映，法国等出台数字服务税的重要目标是推动全球范围数字经济规则的调整、争取全球经济治理权与博弈权、推广欧盟互联网监管的理念。然而从目前来看，多个国家开始探索并实施的单边数字服务税收政策也将带来诸多问题：一是数字服务税条款制定存在客观限制，针对“用户IP地址确认”“用户参与创造价值”等存在较大争议和技术难题；二是给数字企业带来较高的合规成本问题；三是数字服务税的征收可能使得消费者成为最终买单方，影响其切身利益；四是缺乏协调的单边措施无疑给全球形成统一的应对措施增加了很大的不确定性 ；五 是 或 掀 起 贸 易 保 护 主 义 风 潮 ，加 剧 全 球数字经济地缘政治化。可见，数字服务税是对全球数字经济治理规则一次重大调整。当前，各国政府正面临着“双螺旋困境”：即在鼓励创新与深挖经济潜力 的 同 时 ，如 何 避 免 市 场 分 裂 并 保 证 竞 争 公平。因此，如何构建一个适用于数字时代优化营商环境需要的税制，实现国际税基的合理分配成为迫在眉睫的问题。对此，我国可从以下几 个 方 面 加 强 探 索 ：一 是 护 航 企 业 出 海 ，积 极参与国际数字经济税收规则制定；二是重视前瞻研究，构建完善适应数字经济发展的税收体系；三是加强布局试点，探索适合我国数字服务税的建设方案。目 录CATALOG目录 00数字服务税的出台背景 数字服务税的最新动向 1 . 一些国家将数字服务纳入GST 2 . OECD加快推进国际税制改革 3 . 欧洲国家推出单边数字服务税 数字服务税可能带来的挑战 1 . 数字服务税制定的客观限制 2 . 数字企业合规成本将会激增 3 . 数字服务税成本转嫁于消费者 4 . 单边措施破坏全球税收规则 5 . 可能引发贸易保护主义风潮 发展启示 1 . 护航企业出海，积极参与国际数字经济税收规则制定 2 . 重视前瞻研究，构建完善适应数字经济发展的税收体系 3 . 加强布局试点，探索适合我国数字服务税的建设方案参考文献 01 03 03 03 05 09 09 09 10 10 10 11 11 11 12 13PART 1PART 2PART 3PART 4数字服务税的出台背景PART 1表1：2019年全球市值前十的公司排名3排 名 国 家 公司名称 市值（亿美元） 行 业1 微软(Microsoft) 互联网科技美 国 90502 互联网科技苹果(Apple)美 国 89603 电子商务亚马逊(Amazon)美 国 87504 搜索引擎谷 歌 母 公 司（ A l p h a b e t ）美 国 81705 金融保险伯克希尔哈撒韦(Berkshire Hathaway) 美 国 49406 社交媒体脸书(Facebook)美 国 47607 电子商务阿里巴巴(Alibaba)中 国 47208 社交媒体腾讯(Tencent)中 国 43809 医疗保健强生(Johnson&Johnson)美 国 372010 石油能源埃克森美孚(Exxon Mobil)美 国 3420数字服务税的出台背景 01数字服务税（Digital Services Tax，DST），也称数字税，其核心要义是“如何对数字经济征税”。根据中国信通院测算，截止2018年，全球47个国家数字经济总规模超过30.2万亿美 元 ，占 G D P 比 重 高 达 4 0 . 3 % 。其 中 ，有 约 半数国家数字经济规模超过1000亿美元；美国数字经济规模蝉联全球第一，达到12.34万亿美元，中国保持全球第二大数字经济体地位，规模达到4.73万亿美元1。相 较 于 传 统 经 济 形态，数字经济主要特征包括：一是在某市场具有一定营业利润，但在当地不存在任何显著或实质的商业活动；二是高度依赖无形资产；三是用户对价值创造的贡献增加，数据成为新的收入来源。在 全 球 数 字 经 济 快 速 发 展 的 背 后 ，跨 国科 技 企 业 主 导 着 全 球 数 字 经 济 高 速 增 长 。根据联合国报告显示，2017年市值超过1亿美元的数字平台公司的总价值超过7万亿美元，比2015年增长了67%；全球最大的100家企业中，有60家企业的大部分收入来自平台类业务，全球市值前十的公司中，有7家是数字平台公司2。但在数字经济时代，基于传统经济构建起的税收规则和国际税收体系面临巨大冲击和挑战。具体来看，支撑国际税收规则的核心概念联结度4和利润分配5遭 受 重 大 压 力 ，主要表现为：1）目 前 的 跨 境 交 易 无 须 依 赖 实 体 即 可 完 成在线交易，而跨国科技企业的交易行为往往能摆脱地域限制，传统经济下通过判定常设机构进行征税权的税收规则对跨境在线交易失效。2）数字经济价值的创造有别于传统经济，更多地依赖于无形资产和用户参与，导致纳税地和价值创造地错位。如果企业在用户价 值 创 造 地 没 有 设 立 常 设 机 构 ，虽 然 用 户 参 与为 企 业 创 造 了 价 值 、带 来 了 利 润 ，但 依 据 现 有的税收规则，用户所在国对该企业没有税收管辖 权 ，无 法 对 其 利 润 征 税 。数字服务税的出台背景 02数字服务税的出台背景PART13）即使一些企业在用户所在地设立了常设 机 构 ，则 仅 在 限 定 范 围 内（ 即 仅 根 据 该 常 设机构的利润）向该国家或地区缴税，并没有充分考虑用户参与所创造的价值。例如，根据欧盟此前的税收规定，跨国企业 可 选 择 在 欧 洲 总 部 所 在 地 一 次 性 交 税 。而 大部分在欧洲开展业务的美国跨国科技企业，都会采用“双层爱尔兰-荷兰三明治（Double Irish Dutch Sandwich）”6结 构 进 行 避 税 ，即 在欧洲税率较低的国家申报企业所得税。也正因为 如 此 ，爱 尔 兰 、卢 森 堡 因 其 低 税 率 等 原 因 成为美国跨国科技企业注册总部的热门地点。根据欧盟委员会的相关报告估计，数字公司在欧盟地区的平均有效税率为9.5，而欧盟传统公司的有效税率为23.27。2 0 1 7 年 ，谷 歌 在 丹麦纳税仅约420万丹麦克朗（约合62万美元 ）；2 0 1 5 年 脸 书 在 欧 盟 支 付 的 税 收 仅 占 其 利润的0.03% 8。因 此 ，现 有 的 国 际 税 收 规 则 已 经 落 后 于 快速发展的数字经济形态，各国政府正面临着“双螺旋困境”：即在鼓励创新与深挖经济潜力的同时，如何避免市场分裂并保证竞争公平 。因 此 ，如 何 构 建 一 个 适 用 于 数 字 时 代 优 化营商环境需要的税制，实现国际税基的合理分配成为迫在眉睫的问题。数字服务税的最新动向 03数字服务税的最新动向PART 22015年7月，韩国修订了增值税法，要求外国服务提供者对向韩国用户提供电子服务（ 游 戏 、音 频 、视 频 文 件 、电 子 文 件 或 软 件 等 ）时进行登记并收取增值税。2017年7月，澳大利亚商品与服务税的适用范围将扩大到进口的数字产品和其他服务的跨境供应，包括流媒体或下载电影、音乐、应用程序、游戏、电子书等数字产品，以及建筑或法律服务等服务10。2020年1月，新加坡规定，海外数字服务提供商在其境 内 销 售“ 数 字 服 务 ”的 行 为 缴 纳 商 品 与 服 务税。其中，“数字服务”是指通过互联网或电子网络提供的服务，如提供可下载的数字内容、基于订阅的数字媒体、软件项目、电子数据管理等 。每 年 全 球 营 业 额 超 过 1 0 0 万 新 加 坡 元 且 其中包括对新加坡用户销售数字服务达10万元以上者，需要在新加坡注册并缴纳商品与服务税。此外，日本、新西兰、塞尔维亚等国家对非国际层面，以OECD为代表的国际组织在推动数字经济国际税收规则制定方面有所进展。自G20圣彼得堡峰会委托OECD启动国际税收改革项目税基侵蚀和利润转移项目（Base Erosion and Prot Shifting Project，BEPS）以来，OECD于2013年发布税基侵蚀与利润转移行动计划（BEPS Action Plan）的第一项行动计划“应对数字经济的税收挑战”。当前，全球数字服务税征收方式主要集中在三种类型：一是以新加坡、澳大利亚等为代表的对非居民企业9征收其向本国用户提供相关数字服务的商品与服务税（Goods and Services Tax，GST）或增值税；二是以经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）为代表的国际税制改革；三是以法国、英国、意大利等欧洲部分国家为代表基于特定数字服务收入门槛而设立的新税种。近年来，特别是在欧洲地区，数字服务税的最新动向集中在后两种类型趋势，这也是本报告主要研究和探讨的数字服务税范畴。1 一些国家将数字服务纳入GST2 OECD加快推进国际税制改革2015年发布的应对数字经济的税收挑战最终报告中，OECD提出了三种应对措施：1）全新的税收联结度规则；2）针 对 特 定 数 字 交 易 的 预 提 税；3）数 字 衡 平 税 。2 0 1 8 年 3 月 ，O E C D 发 布 数 字 化 的 税 收 挑战中期报告2018，标志着国际社会在应对经济数字化税收挑战方面取得了初步的成果，但当时各成员国尚未就应对数字经济的相关税收规则达成一致。居民企业（跨国公司）向当地提供的进口数字服务征收了相关增值税。数字服务税的最新动向 04国际层面，以OECD为代表的国际组织在推动数字经济国际税收规则制定方面有所进展。自G20圣彼得堡峰会委托OECD启动国际税收改革项目税基侵蚀和利润转移项目（Base Erosion and Prot Shifting Project，BEPS）以来，OECD于2013年发布税基侵蚀与利润转移行动计划（BEPS Action Plan）的第一项行动计划“应对数字经济的税收挑战”。数字服务税的最新动向PART22015年发布的应对数字经济的税收挑战最终报告中，OECD提出了三种应对措施：1）全新的税收联结度规则；2）针 对 特 定 数 字 交 易 的 预 提 税；3）数 字 衡 平 税 。2 0 1 8 年 3 月 ，O E C D 发 布 数 字 化 的 税 收 挑战中期报告2018，标志着国际社会在应对经济数字化税收挑战方面取得了初步的成果，但当时各成员国尚未就应对数字经济的相关税收规则达成一致。2 0 1 9 年 5 月 ，O E C D 发 布 了 工 作 计 划 制定应对经济数字化带来的税收挑战的共识解决方案，为在2020年交付长期共识解决方案提供了思路和计划，并真正付诸行动层面。2019年6月，在日本福冈举行的G20财长和央行行长会议通过了该计划，提出“双支柱”计划。“双支柱”计划的第一支柱是建立一个税收框架，界定在某地无实际据点但向该地出售了商品或服务的企业该如何缴税；若企业仍能够找到低税率或离岸避风港，则对其启用第二支柱，即按各国一同拟定的全球最低税率向其征收税款。2019年10月，OECD发布了一份公众咨询文件，旨在就拟议的“统一路径（unied approach）”征求意见。统一方法将对国际税收规则进行全面改革。统一路径详述了一个新的税收联结度规则。在该规则下，即便外国企业并未在市场国设立任何物理存在，市场国也能对其征税。统一路径还引入了一项新的公式法以进行利润归属。统一路径是OECD秘书处和包容性框架指导小组为了弥合美国、英国和印度2019年初提出的三项提案的差距而努力工作的成果，以期在2020年达成全球共识。2020年1月，OEC-D/G20关于实现包容性数字服务税框架的“双支柱”路径的声明发布，指出“第一支柱”与“第二支柱”仍然存在较大争议，如第一支柱中赋予每个用户参与市场征税权的问题，第二支柱中最低税率制定的技术性问题等。总体来看，在OECD层面上，当前虽尚未形成数字服务税的全球政策框架，但仍取得了一定的实质性进展。2 0 1 8 年 3 月 2 1 日 ，欧 盟 委 员 会 发 布 了 两 项提案，提出就数字化业务活动征税的新方式。欧盟的提案侧重于两步法：短期解决方案关于对提供某些数字服务所产生的收入征收数字服务税的共同制度指令（DST）；长期解决方案关于制定对重大数字化业务存在征收公司税规则的指令（SDP）。DST提案基于总收入（即营业额）缴税，且在欧盟各成员国采用3%的统一税率，而重大数字化业务存在提案 侧 重 于 数 字 化 常 设 机 构（P E）这 一 新 概 念 以及修订后的利润归属规则。按照欧盟委员会的观点，根据“显著数字存在”原则（signicant digital presence）及“显著经济活动”（eco-nomical signicant activities）的判断标准，价值产生国有权对一定规模数字型企业征收“数字所得税”。“显著数字存在”原则决定了欧盟成员国是否有权对境外数字型企业征收“数字所得税”，而“显著经济活动”的判断标3 欧洲国家推出单边数字服务税数字服务税的最新动向 05数字服务税的最新动向PART2准决定了何种所得将被纳入“数字所得税”的征税范围。2019年，欧盟的一些成员国，如爱尔兰、芬兰等对数字服务税持反对意见。他们通过低税率来吸引跨国科技巨头入驻，并因其巨额业务和销售利润而受益。此外，对于如何定义企业营收中的“数字服务”内容，欧盟各个成员国也无法达成一致。欧盟的数字服务税提案被搁置后，法国、英国等出于自身利益的考量实行了单边的税收行动，对数字企业正式开征数 字 服 务 税 ；挪 威 、波 兰 、斯 洛 伐 克 、斯 洛 文 尼亚等也提出了征收数字服务税等意向。可以发现，此类数字服务税基于欧盟此前的提案，对征收对象设置了一定的全球收入与国内收入门槛 ，且 在 数 字 服 务 的 具 体 范 围 、相 关 税 率 等 做出了相关规定。此外，大部分国家提出，若未来OECD达成了全球数字服务税协议，则以OECD的相关规则为准。国 家 税 率 征收范围全球收入门槛国内收入门槛行 业法国意大利奥地利土耳其英国西班牙捷克3%3%57.52%3%7%包括在法国获得的在线广告收入、平台的中介服务收入和个人数据营销收入等包括在意大利获得的在线广告收入、在线中介服务收入、用户数据销售收入等包括在奥地利获得的在线广告收入7.5亿欧元 2500万欧元7.5亿欧元 550万欧元7.5亿欧元 2500万欧元已实施（追溯于2019年1月1日起实施；2020年1月法国已同意暂停数字服务税征收直到2020年12月，以换取美国同意暂缓对法国商品征收报复性关税的做法）已实施（2020年1月1日起实施；若未来OECD达成了全球数字服务税协议，则以OECD的相关规则为准）已实施（2020年1月1日起实施）包括在土耳其获得的在线广告收入、数字内容销售收入、与在线活动相关的中介服务收入等 包括在英国获得的搜索引擎收入、社交媒体平台与在线市场收入等7.5亿欧元 2000万里拉 已实施（2020年3月1日起实施）5亿英镑 2500万英镑已实施（2020年4月1日起实施；如果OECD进行国际税收改革，将取消该税收）包括在西班牙获得的在线广告，在线中介服务和用户数据销售等7.5亿欧元 300万欧元提案中（预计2020年12月实施；若届时OECD达成了全球数字服务税协议，则以OECD的相关规则为准）包括在捷克获得精准广告收入、多边数字接口（MDI）收入和用户数据销售收入等7.5亿欧元 1亿克朗 提案中（预计2020年中旬生效）数字服务税的最新动向 06数字服务税的最新动向PART2表2：欧洲部分国家数字服务税实施现状