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kpmg/cn 2018 年10 月 应对数字化 税收挑战的 最新全球动态 包容性框架发布 中期报告 之后2 历史沿革及OECD 中期报告 概览 6 数字时代的商业模式及其价值创造 12 数字化背景下的国际税法原则 16 欧盟地区的数字经济征税提案 18 其它地区的数字经济征税提案 21 包容性框架的下一步工作 22 跨国企业的工作重点 23 跨国企业的自我评估模型1 历史沿革及OECD 中期报告 概览 1.1 应对数字化带来的税收挑战的历史沿革 2018 年3 月16 日， OECD发布了 数字 化带来的税收挑战2018 中期报 告 （ Tax Challenges Arising from Digitalization Interim Report 2018 ， 以下简称 中期报告 ） ， 并计划在2020 年前就数字化商业模式推出基于广泛 共识的 、 全球一致的税收政策 ， 中期报 告 的发布无疑是该计划中具有里程碑 意义的事件 。 实际上 ， OECD和二十国集团 （G20 ） 对 “应对数字化带来的税收挑战” 的 BEPS倡议也是在过去五年中逐步形成。 中期报告 的标题本身正反映了对这 一倡议的思维转变 ， 从原来将 “数字经 济” 视为更广泛的BEPS问题的一个组 成部分来加以关注 ， 到后来转变为关注 整体经济的数字化的应对方案 。 在这一 思维转变过程中 ， 发生了以下关键事件： 日期 里程碑 2013年1月 法国政府公布了其针对数字经济征税的报告 。 该报告提出了 部分出现在 中期报告 中的核心概念 ， 并且是最早提出 “对 数字经济征税存在问题 ” 的报告之一 。 2013年2月 OECD发布了首份应对BEPS问题的报告 ， 并与G20共同发起 了BEPS行动计划 。 2013年9月 44个OECD及G20成员国认可了BEPS的15 项行动 ， 其中第1 项行动计划为 应对数字经济的税收挑战 （Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy）。 2014年9月 数字经济工作组发布了关于应对第1项行动的提案的中期报 告。 2015年11 月 BEPS一揽子行动计划提案 （15 项 ） 提交给G20并全部通过 。 2016年6月 建立BEPS包容性框架 ， 使参与BEPS行动计划的国家超过 110 个。 2017 年1月 包容性框架授权数字经济工作组在2018 年提交 中期报告 ， 并在2020年提交最终报告 。 2017 年6月 67个国家签署多边工具 ， 以促进与BEPS有关的税收协定的 更新 。 2018 年3月 包容性框架批准 中期报告 的发布 。 2020年12月之前 包容性框架发布最终报告 。 2018 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业 ， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “ 毕马威国际 ” ) 相关联的独立成员所网络中的成员 。 版权所有 ， 不得转载 。 2 应对数字化税收挑战的最新全球动态1.2 中期报告 的主要观点 中期报告 反映了截至目前包容性框 架就经济数字化及其带来的税收挑战 所取得的共识 ， 其主要观点包括： 包容性框架不仅关注那些旨在实现 低税负结果的企业架构 ， 还主要关 注如何将征税权公平地分配至 （ 各 个 ） 商业价值的创造地 。 在确定 “联结度 （nexus）”规 则（ 用 以确定非居民企业何种情况下应就 来源于某国的利润交税 ） 及利润分 配规则 （ 用以确定企业利润的多少 应在来源国交税 ） 是否需要修订以 确保在数字化商业模式背景下产生 公平 、 合理的结果之前 ， 需要进行更 多的研究和分析 。 如果结论是需要修订 ， 那么需要决 定是采用 “定量门槛” 还是 “定性门 槛 ”规 则 。 那些赞成在达成全球共识前采取短 期 （ 可能是单边 ） 措施的包容性框架 成员提出了短期措施设计时的考量 因素 ， 以减轻短期措施的不利影响 。 这些考量因素包括： 遵守现行双重 征税协定及贸易协议 、 临时性 ， 设置 门槛以降低对初创企业和创新活动 的不利影响等 。 与此同时 ， 有几个国 家表示 中期报告 似乎不应限制其 自主权 。 OECD的工作很可能影响所有存在 数字化收入的企业 ， 而不仅是那些 经常出现在财经新闻头条中的高度 数字化企业 。 虽然 中期报告 密切关注对数字化企 业的征税动态 ， 但我们无法通过这些动 态预测包容性框架对数字化的最终立 场 ， 因此判断这些动态的整体影响还为 时尚早。 然而 ， 密切关注某些经济数字 化大国的立场却是必不可少的 ， 因为这 些国家之间立场的异同 ， 很可能对包容 性框架的最终立场产生影响 。 一旦包容性框架的最终立场得以确定 ， 即制定了一个改变现行税收体系的全 球协调一致的应对方案 。 那么这一方案 将同时影响不以税收驱动为目标的公 司架构 ， 以及旨在利用低税管辖区或跨 境税收错配的公司架构 。 何坤明 Khoonming Ho 税务服务主管合伙人 毕马威亚太区 2018 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业 ， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “ 毕马威国际 ” ) 相关联的独立成员所网络中的成员 。 版权所有 ， 不得转载 。 应对数字化税收挑战的最新全球动态 31.3 其他相关进展 BEPS的其他行动计划也间接影响到对 数字化商业模式的征税 ， 包括： 第3 项行动计划： 修订受控外国公司 规则； 第7 项行动计划： 防止人为规避构成 常设机构； 第8-10项行动计划： 确保转让定价 结果与价值创造相匹配 。 对各国迄今为止采取的BEPS行动的结 果 ， 中期报告 持肯定态度。 但如前所 述 ， 包容性框架的一部分成员已实施或 正考虑实施其他单边措施 ， 以影响对数 字化企业及服务的征税 。 与此同时 ， 包容性框架的一些成员也在 不断创造出各种各样的观点 ， 这些观点 可能出现在对税收和数字化的全球讨 论当中。 譬如 ， 在 中期报告 发布之前 的征询各国立场环节 ， 英国政府在其立 场文件中提出了 “ 用户参与是一种价值 创造形式” 这一观点 ， 并在价值创造中 不仅关注传统的供给方 ， 还明确承认需 求方的价值创造 。 需求方的价值创造概 念将用户视为价值创造的贡献者 ， 将用 户类似视为企业的员工。 另一方面 ， 供 给方的价值创造重点将价值创造视为 主要由企业本身及其知识产权产生的 。 尽管澳大利亚的公开立场尚不明确 ， 但 我们预计澳大利亚也会公布类似的立 场文件 。 此外 ， 在 中期报告 发布仅仅5 天之后 （即3 月21日） ， 欧盟委员会便公布了 其 “为欧盟数字化单一市场建立公平、 有效的税制” 的一揽子提案 （ 以下简称 “欧盟委员会提案” ） 。 欧盟委员会提案 建议 ， 当企业在一国的收入、 客户或用 户数量超过相应门槛时 ， 则视同企业在 该国构成应税存在 ， 企业需就相关期 间取得的收入按总额交纳数字化服务 税（ Digital Services Tax ） 。 然而近几个 月来 ， 实施这些提案所需的共识已不复 存在 。 包容性框架成员之多 ， 意味着 中期报 告 实际上为经济数字化的全球讨论做 出了重要的 、 全面的贡献 。 不同国家 、 交 易主体 、 学术机构都参与到这一全球大 讨论中 ， 并试图解决 “全球经济数字化 背景下如何征税 ” 这一问题 。 虽然 中期 报告 不会导致对数字化商业模式征税 方式的立即改变 ， 但其提供了最终报告 的可能进展 ， 以及税法和税收协定的可 能变化 。 为了更好的应对数字化带来的税收挑 战 ， 跨国企业管理层应当： 评估自身商业模式的价值创造地； 将评估结果与自身应税利润在不同 市场的分配进行比较。 这将有助于 评估任何税法的可能变动对企业的 影响 ， 也能帮助跨国企业向政策制 定者提交意见书； 从跨国企业如何调整自身架构以支 持新商业模式出发 ， 思考 中期报 告 的要旨 。 卢奕 Lewis Lu 税务服务主管合伙人 毕马威中国 2018 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业 ， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “ 毕马威国际 ” ) 相关联的独立成员所网络中的成员 。 版权所有 ， 不得转载 。 4 应对数字化税收挑战的最新全球动态2 数字时代的商业模式及其价值创造 2.1 “ 数字化转型 ” 数字化转型不但改变了人们的日常生活 ， 还改变了社会及经济的组织方式 。 包容 性框架指出数字化转型主要体现在以下几个方面： 这些发展表明 ， 数字化转型已改变了全 球经济中价值被创造 、 转让及分散的方 式。 这反过来影响了全球税收体系 ， 因 为全球税收体系建立在 “ 企业在其拥有 实体存在的国家纳税 ” 这一原则 。 采取数字化转型的企业 ， 一般都会去追 寻新的收入来源、 新的产品和服务、 新 的商业模式 。 因此数字化转型是技术与 商业模式的深度融合 ， 数字化转型的最 终结果是商业模式的变革 。 包容性框架 分析了特定的商业模式以解释此情况 是如何发生的 。 包容性框架识别的数字化转型的主要体现 无处不在的设备 、 智能科技 数字化设备的扩散已从根本上改变了社会和商业 。 技术的进一步发展将持续推动上述改变 。 比如 ， 中期报告 指出 ， 在2016年 ，有 50%的大型企业 已在使用云计算 。 连通性 尽管人们已经比以往任何时候都联系紧密 ， 互联网流 量仍在增长 。 数据 数字数据的年度总量预计每年翻倍 。 通过数据收集和分析 ， 企业及政府对社会及大众的洞 察力达到前所未有的程度 。 创新 转型的性质不断变化 。 重大的新发展包括： 物联网、 加密数字货币、 共享经 济、 3D打印 、 高级机器人等 。 2018 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业 ， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “ 毕马威国际 ” ) 相关联的独立成员所网络中的成员 。 版权所有 ， 不得转载 。 6 应对数字化税收挑战的最新全球动态2.2 数字化商业模式中的价值 准确了解 “数字化经济中 ， 价值是如何 创造的” 是 中期报告 的关键所在 ， 也 是确定数字化与全球税收政策之间更 广泛关系的关键所在 。 下面的图表展示了数字化商业模式普遍具有的三个基本特征 ， 以及这些商业模式区别于传统商业模式价值创造方式的特 征所在： 中期报告 考察了数字化背后的市场 动态以及 “价值链” ， “价值网络” 和 “价 值商店” 这三个概念 ， 并通过这些概念 描述了数字化前后价值是如何被创造 的。 下面将通过四个案例 ， 重点阐述数字经 济中特定价值是如何被创造及转让的 。 第一和第三个商业模式可以被视为 “ 价 值网络 ” 类型 ， 第二个是 “ 价值链 ” 类型 ， 第四个则是 “ 价值商店 ” 类型 。 数字经济中 ， 四类数字化商业模式是如何创造价值的？ 数字化企业的三个特征 社交网络商业模式 模式1 数字化业务通常从很多国家获得 营收 ， 但仅在几个甚至仅在一个 国家拥有实体存在 。 企业已通过更广泛地应用数据来 大大提升其产品及服务 。 用户数据的收集、 分析及使用为 更多企业创造更多利润空间 无形资产对数字化企业创造价值的 方式和地点影响越来越大 ， 且可能 被视为创造价值的因素 。 例如 ， 数字化企业的某些重要无形 资产 （ 以及其他类型的知识资本 ） 的 所有权所在地和管理所在地可能并 不总是清晰可辨的 。 因此 ， 企业无形资产所在地将对利 润征税地产生重大及可能不匹配的 影响 。 跨管辖区的没有量的规模 1 数据及用户参与非常重要 高度依赖无形资产 ， 包括知识产权 数字化经销商商业模式 模式2 共享乘车商业模式 模式3 云计算商业模式 模式4 1根据 中期报告 ， “ 跨管辖区的没有量的规模 ” 是指 “ 数字化使得很多高度数字化的企业可以在没有实体或没有显著实体存在的前提下 ， 在不同管辖区 的经济生活中进行实质性商业活动 ， 从而在本地实现没有量的规模运作 ” 。 2018 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业 ， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “ 毕马威国际 ” ) 相关联的独立成员所网络中的成员 。 版权所有 ， 不得转载 。 应对数字化税收挑战的最新全球动态 7社交网络商业模式 边境/国界 收入： 流向母公司 数据： 流向广告商以 支持定向广告 为客户提供访问平台 根据数据对个人进行针对性 广告投放 母公司收集的数据 模式1 母公司 管理中心 ， 平台 为定向广告收集的 用户数据 广告商 向母公司支付广告费 向个人投放定向广告 用户 为其他用户创建内容 自发向母公司提供 数据 子公司 平台的本地配置 ， 本地客户支持 新旧模式对比： 与电视商业模式相比 ， 社交网络商业模式的关键特征 电视商业模式 社交网络商业模式 跨管辖区的 没有量的规模 一般在广告商及观众所在管辖区运营 公司 、 广告商及客户分散于全球各地 高度依赖无形资产 ， 包括知识产权 一部 分价值 创造 通过原 创节目 的授 权及分 销 与数字化商业模式相比 ， 无重要价值通过IP 创造 无形资产是社交网络平台的必要部分 （ 其中 包括软件 、 算法及IP ） 这些资产一般位于客户所在国境外 数据及用户参与 观众数据不是一项输入 ， 且只能估算 电视广告根据这些估算投放 没有用户参与： 内容由公司出资 ， 通过自己 拍摄或购买现成节目获取 用户自发提供大量个人数据 这些数据通过平台实现货币化 ， 广告公司根 据用户需求投放广告 ， 并通过实时反馈评估 用户反应 用户自己制造媒体内容 2018 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业 ， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “ 毕马威国际 ” ) 相关联的独立成员所网络中的成员 。 版权所有 ， 不得转载 。 8 应对数字化税收挑战的最新全球动态数字化经销商商业模式 边境/国界 货运服务外包给第三方 产品和服务 发货 收入： 顾客购买产品付款 数据： 浏览 、 购买历史 及产品评论 模式2 母公司 管理中心 ， 平台 在线商店代替本地 实体店 物流供应商 用户 从子公司处购买 通过反馈及浏览 提供数据 子公司 平台的本地配置 ， 本地客户支持 新旧模式对比： 与传统经销商商业模式相比 ， 数字化经销商商业模式的价值链 传统转销商商业模式 数字化转销商商业模式 跨管辖区的 没有量的规模 通过本地零售店开展业务 货物从仓库运至本地零售商店 ， 然后销往 客户 通过一个本地化网上商店获取全球客户 订单在一个地点接受及处理 成品在该地点组装 ， 并发往全球客户 高度依赖无形资产 ， 包括知识产权 物流、 运营、 市场营销及服务等功能的执行 不需使用无形资产 科技应用在追踪、 供应链管理、 库存管理及 了解客户偏好上 高度依赖无形资产 无形资产包括组装机器人的知识产权 、 供应链 软件 、 定价算法及客户数据 数据及用户参与 收集数据但并非实时进行 市场调研识别潜在客户兴趣点 ， 并调查客 户满意度 通过数据及用户参与创造重大价值 运用实时数据管理以监控供应链 、 库存及交付 通过购买及浏览历史搜集消费者数据 保存竞争者数据以辅助定价 维护客户评论数据库 2018 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业 ， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “ 毕马威国际 ” ) 相关联的独立成员所网络中的成员 。 版权所有 ， 不得转载 。 应对数字化税收挑战的最新全球动态 9共享乘车商业模式 模式3 新旧模式对比： 与传统出租车商业模式相比 ， 数字化共享乘车商业模式的关键特征 出租车商业模式 共享乘车商业模式 跨管辖区的 没有量的规模 调度员 、 司机及乘客均位于同一管辖区 总部设于一个地点 ， 在全球运营 ， 拥有全球 用户基础 高度依赖无形资产 ， 包括知识产权 对司机或乘客而言 ， 未通过知识产权创造任 何重大价值 无形资产创造重大价值 （ 算法、 平台、 应用程 序和知识产权 ） 这些资产可能位于用户所在国的境外 数据及用户参与 传统出租车公司会维护一个司机数据库及 乘车记录 最低限度的用户参与 保留大量司机及乘客数据 ， 再通过公司拥有 的个人详细信息、 客户及司机档案及评级 ， 将数据货币化 用户提交数据 、 评论及评级 边境/国界 数据流向母公司 向本地客户提供的平台 共享乘车 数据及收入流向 母公司 母公司 管理中心 ， 平台 通过应用程序调派 司机 、 收集数据及 处理付款 司机 为乘客提供乘车服务 向母公司提供数据 乘客 通过向司机支付车费 为共享乘车公司提 供收益 向母公司提供数据 子公司 平台的本地配置 ， 本地客户支持 2018 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业 ， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “ 毕马威国际 ” ) 相关联的独立成员所网络中的成员 。 版权所有 ， 不得转载 。 10 应对数字化税收挑战的最新全球动态云计算商业模式 边境/国界 收入： 培训及认证费 培训及认证 产品和服务 收入： 为产品及解决 方案付款 模式4 母公司 云计算使企业能够 高效地将基于科技 的活动外包出去 客户 即付即用高度定制 的基于云的解决 方案 客户 某些客户可能需接 受培训及认证以获 得技能 新旧模式对比： 云计算商业模式的关键特征 云计算公司 跨管辖区的 没有量的规模 难以与任何传统商业模式比较 这些公司拥有巨大的全球覆盖性 ， 但仅有有限的当地实体存在 高度依赖无形资产 ， 包括知识产权 运营系统及应用程序中的知识产权创造了云计算公司的潜在价值 对电网及硬件的巨额投入也提升了向客户提供的价值 数据及用户参与 不同于此处探讨的其它高度数字化商业模式 ， 云计算公司对客户数据的依赖较低 用户参与不是该商业模式的关键因素 经济数字化的过程中 ， 价值被创造和转让的方式发生了改变 ， 这就给现行转让定价 规则带来影响 。 如 ， 在数字经济背景下 ， 独立交易原则是否仍然适用？ 在数字经济背 景下 ， 什么才是价值创造的驱动因素？ BEPS针对无形资产的转让定价议题提出的 的开发 、 价值提升 、 维护 、 保护 、 应用 （DEMPE ） 原则是否需要得到遵循？ 是否需要且 可以修改当前经合组织授权方法 （Authorized OECD Approach，简 称“ AOA”）以 适用于数字化征税提案？ 若修改AOA ， 那么利润分割如何进行？ 要对上述问题达成共识并非易事 ， 而且我们不能过度地通过当前视角展望未来 ， 还 需要考虑到之后可能涌现的更加新型的商业模式 ， 这无疑又给上述共识的达成增 添了许多复杂性 。 王俪儿 Mimi Wang 税务合伙人 毕马威中国 2018 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业 ， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “ 毕马威国际 ” ) 相关联的独立成员所网络中的成员 。 版权所有 ， 不得转载 。 应对数字化税收挑战的最新全球动态 113 数字化背景下的 国际税法原则 国际税收的两个核心概念 支撑国际税收规则的核心概念是联结 度和利润分配 。 这两个概念越来越成为 国际税收体系的一部分 ， 但却因数字化 商业模式的出现而遭受重大压力 。 包容性框架成员一致认为 ， 在对跨境运 营的企业适用一套协调一致的国际税 收规则方面 ， 各国有着共同的利益。 但 各国的分歧在于 ， 国际税收规则如何一 致地应对企业价值创造基础的不断变 化。 3.1 联结度规则 目前的国际公司税原则是 ， 一国居民企 业不应在另一国纳税 ， 除非该企业通过 常设机构在另一国获得所得 。 多数双边 税收协定对在缔约国另一方构成常设 机构的活动进行了界定 ， 包括运营一个 营业场所或配置大量设备等。 然而 ， 提 供数字化服务的企业能从另一国获取 重大收入 ， 却不用在另一国从事上述构 成常设机构的活动 。 在高度依赖无形资产 （ 如知识产权 ） 的 商业模式中 ， 上述问题更为突出。 至关 重要的是 ， 与工厂、 实验室或交易柜台 的活动相比 ， 与无形资产相关的这些企 业活动更具可移动性 ， 而在特定地点的 无形资产所有权本身并不被视为国际 税收规则下的创造价值 。 联结度规则判断一国居民企业是否需 就其部分利润在另一国纳税的情况 。 利润分配规则判断该企业需要就多少 利润在另一国纳税 。 这些规则也适用于 关联企业之间的跨境交易 ， 以防止跨国 企业通过操纵集团内部定价获取税收 利益 。 因此 ， 除非常设机构概念得到扩展 ， 或 对税收协定进行修改以使常设机构不 再是企业应在另一国纳税的必要条件 ， 否则这些市场不能对数字化企业征收 企业所得税 。 3.2 利润分配规则 当确定一家企业在某个市场具有应税 存在时 ， 接下来便须确定该企业中可归 属于该市场的利润额以计算所得税 。 一 般应用独立交易原则来分配利润 。 该原 则对构成公司或集团一部分的各常设 机构、 关联公司进行功能分析 ， 并试图 对关联方之间的交易按照独立交易原 则进行重新商业定价 。 符合独立交易原则的利润分配并不一 定受无形资产所在地的影响。 相反 ， 一 家企业参与无形资产的开发、 价值提 升 、维 护 、保 护 、应 用（“ DEMPE”）将 决 定这家企业在多大程度上创造了价值 。 但这一方法的一个弱点是 ， 仅关注纳税 人本身在哪里设立实体存在 、 进行实体 活动 ， 却不考虑从企业或集团以外创造 的价值 。 2018 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业 ， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “ 毕马威国际 ” ) 相关联的独立成员所网络中的成员 。 版权所有 ， 不得转载 。 12 应对数字化税收挑战的最新全球动态对于 “是否需要修改 联结度 和 利润 分配 规则 ， 以使数字化企业在客户所 在地缴纳更多税款” 这一问题 ， 目前还 无法得出确切的结论 。 在政策制定者就 这一点得出结论之前 ， 进一步研究是非 常可取的： 所谓 “ 数字化带来的税收挑战 ” 到底 是关于数字化还是更普遍的无形资 产化？ 因为越来越多的研究和评论 认为 ， 全球经济变革已经超越了数 字化 ， 而是投资从有形资产向无形 资产转变 。 如果挑战真的是数字化 ， 可以更好 地定义数字化吗？ 截至目前 ， 什么 是 “数字化” 显然没有一个权威的 ， 大家普遍接受的定义 。 如果认为挑战本质上是持续的、 慢 性的 ， 那么什么样的持久性原则可 以随着商业模式的演变来不断指导 规则的修订？ Conrad T urley 税务合伙人 毕马威中国税务研究中心 3.2.1 企业价值可否从企业/集团以外创造？ 包容性框架成员尚未就电子平台用户 提供的数据是否构成价值创造达成共 识。 某些成员国认为用户数据类似货物或 原材料 ， 得益于数字化企业开发的算法 及流程才将这些数据转化为有价值的 商品 。 其他成员国则认为应将实质性价 值归属于独特的用户生成内容或数据 ， 因为如果数据不是独特的 ， 便不值得对 其应用算法 ， 所以用户生成数据应被视 为价值创造的贡献因素 。 中期报告 的结论是 ， 引起税收挑战 的一个重要驱动因素是数据和用户参 与在多大程度上被认为有助于创造价 值。 然而 ， 数字化企业所依赖的数据和 用户参与的程度并不都是相同的 ， 中 期报告 也认识到在确定长期解决方案 之前需要对此做进一步研究 。 包容性框架成员已决定对不同高度数 字化商业模式的价值创造过程做进一 步研究 ， 以更好地建议未来新的税收规 则。 2018 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业 ， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “ 毕马威国际 ” ) 相关联的独立成员所网络中的成员 。 版权所有 ， 不得转载 。 应对数字化税收挑战的最新全球动态 133.3 可能的解决方案 包容性框架成员并未对所有可能的解决方案达成共识 。 3.3.1 定量和定性门槛测试 3.4 结论及短期措施 定量门槛方法 定性门槛方法 方法 通过定量门槛测试 ， 可以确定企业是否与某一市场具有可 构成常设机构的充分联结度 。 可通过以下其中一个或多个 定量指标进行测试： 来源于该市场客户的收入总额； 该市场的用户数量； 与该市场客户订立的合同数量 。 包容性框架的其他成员偏向制定定性门槛以评估企业在 特定市场是否存在常设机构 ， 而非采用定量门槛测试 。 优势 此方法对每种情况都可以给出明确答案 。 有观点认为 ， 此方法合规成本低 ， 因相关数据可由纳税 人在其正常运营过程中收集 。 可设定门槛 ， 将创新创业企业在达到某个成熟度前排 除在外 。 有观点认为此方法适用范围更广 ， 因此可识别不同商 业模式的差别 。 此方法亦容许对不同数字化商业模式作区分 ， 将严重 依赖用户数据及用户互动的商业模式与其它对用户数 据及互动依赖较低的商业模式进行区别 。 有观点认为 ， 通过考虑各企业的不同经济情况 ， 此方法 可能降低少征税或过度征税的风险 。 劣势 此方法不能识别数字化商业模式之间的差别 。 可能对某些创新创业企业造成负面影响 。 企业合规成本高 、 税务机关征收成本高 ， 可能造成更多 的税收争议 。 在国际税收规则是否以及在何种程度上需要改变以应对数字化挑战的问题上 ， 包容性框架成员们的立场可以为分三组： 第1组 有针对性的改变 该组成员国认为 ， 国际税收规则总体有效 ， 但为了将用户创造的价值考虑在内 ， 需对国际税收 规则作有针对性的改变 。 但该组成员国不认为仅仅由于为数字化服务提供重要市场就认为在 这个市场构成了应税存在联结度 。 第2组 根本性改变 该组成员国认为对所有跨国企业来说 ， 国际税收规则需就联结度及利润分配进行根本性改 变 ， 而不仅仅是那些高度数字化商业模式 。 本组中的许多国家认为用户参与不应被视为价值 创造 ， 其仅是供应链上的一项投入 。 第3组 无须改变 该组成员国认为现行规则总体运作有效 。 2018 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业 ， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “ 毕马威国际 ” ) 相关联的独立成员所网络中的成员 。 版权所有 ， 不得转载 。 14 应对数字化税收挑战的最新全球动态3.4.1 制定解决方案过程中的主要参照点 3.4.2 短期措施 包容性框架成员在寻找解决方案的过 程中 ， 要求数字经济工作组考虑新的税 收措施是否应限定于某些高度数字化 企业还是应在整个经济领域中应用 。 譬 如 ， 一家国际航空公司的核心业务是将 乘客从一国运往另一国 。 但该公司通过 在线订票及忠诚度计划获取客户数据 ， 虽然包容性框架的一些成员国反对任 何形式的短期措施 ， 但其他成员国意识 到 ， 在基于共识的解决方案达成之前 ， 符合国际税收协定因此短期措施或需为所得税以外的税种 （ 如消费税 ） 。 应具有临时性 ， 附有 “ 日落 ” 条款 ， 当长期解决方案生效时短期措施即废止 。 针对互联网广告及数字化中介 （ 如酒店预订网站 ） 服务 ， 而不是商品销售 。 合理设置税率及税基以降低过度征税的风险 。 避免阻碍小型企业及初创企业的创新活动 ， 应设置最低收入门槛 ， 当企业收入低于该门槛时便可豁免短期措施 。 加入一致的 “ 供应地 ” 规则 。 对广告业务而言 ， 供应地指广告的播放地 。 对数字化中介服务而言 ， 供应地指支付佣金 的人的所在地 。 并藉此创造其它收入流 。 因此需考虑国 际税收规则如何应对这类企业 ， 以及那 些纯粹运营数字化业务的企业 。 包容性框架成员还要求考虑对国际税 收规则进行修订的最有效法律工具 。 某些国家/ 地区可能采取单边或多边的 短期措施 （ 如欧盟委员会提案 ） ， 这些短 期措施只有将一些设计考量因素考虑 总之， 包容性框架各成员国希望在 2020前达成共识。 但一部分成员国已 表示 ， 他们不能等到基于共识的措施出 台后才行动 。 在内 ， 才会被认为是合理的行动。 这些 设计考量因素包括： 2018 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业 ， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “ 毕马威国际 ” ) 相关联的独立成员所网络中的成员 。 版权所有 ， 不得转载 。 应对数字化税收挑战的最新全球动态 15 各成员国修订其税法 ， 以将在成员国中具有 “ 显著数字化存在 ” 的实体认 定为具有应税存在 （ “ 数字化常设机构 ” ） 。 数字化常设机构包括在特定成员国的收入、 用户或数字化服务客户超过 某个门槛的网站或移动应用 。 众多的数字化商业模式 ， 以及数字化内容服 务都可能落入这一定义内 。 在欧盟成员国将数字化常设机构概念立法前 ， 各成员国可在2020年7 月1 日起对源自该国客户的收入征收3%的数字化服务税 。 只有全球收入超过7. 5 亿欧元及欧盟收入超过5,000万欧元的集团会受到 影响 。 数字化服务税将适用于提供广告空间 ， 为用户之间的直接交易提供市场 ， 以及传输搜集的用户数据 ， 但不适用于数字化内容服务或某些金融工具 交易平台 。 4 欧盟地区的数字经济征税提案 4.1 有关 “ 联结度 ” 规则的措施 4.2 有关短期征税的措施 欧盟是包容性框架成员中的重要集 团。 2018 年3 月21日 ， 欧盟发布了含有 应对数字化税收挑战具体措施的提案 。 欧盟提案不仅包含在特定情况下将离 若满足 中期报告 建议的设计考量因 素 ， 数字化服务税可能是有效的短期措 施 。 但作为一项基于收入而非利润的征 税措施 ， 数字化服务税被认为可能会导 致跨国企业之间及商业模式之间的不公 平待遇。 岸数字化企业认定为在欧盟构成数字 化存在的新规则 ， 还包含了一项在欧盟 内部适用的短期征税措施 。 许多评论员认为 ， 通过设定全球收入门 槛 ， 数字化服务税针对的主要是那些总 部不在欧盟的大型科技公司 。 数字化服 务税的上述问题以及是否应该降低收 入门槛问题 ， 预计会成为后续评估和辩 论的焦点 。 2018 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业 ， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “ 毕马威国际 ” ) 相关联的独立成员所网络中的成员 。 版权所有 ， 不得转载 。 16 应对数字化税收挑战的最新全球动态如果我们欧盟单方面对包括非欧盟 公司在内的总收入征收数字服务 税 ， 这一税收将难以执行 ， 且存在导 致税收领域国际合作更加复杂的巨 大风险。 此外 ， 第三国似乎不可能 平静地接受欧盟的行动 ， 而不采取 反制措施以对欧盟成员国的企业征 税 。 最后 ， 冒险转向基于目的地的征 税权分配 ， 不符合欧盟的利益 。 2 4.3 欧盟提案的影响 欧盟提案需要欧盟成员国的一致同意 才能生效 ， 但目前尚未实现。 提案中一 个备受争议的地方是 ， 根据修改后的常 设机构定义 ， 如何识别用户所在地。 欧 盟成员国的财政部长们对此表示普遍 担忧 ， 即采取的任何措施都可能存在不 精确且容易受到欺诈行为影响的高风 险。 爱尔兰最先强烈反对欧盟提案 ， 丹麦、 瑞典和芬兰随后也发表了反对该提案 的联合声明。 该声明于2018 年6 月1 日 发布 ， 巧妙地概括了欧盟提案所面临的 挑战： 在此之前 ， 2018 年5 月在保加利亚索非 亚举行了财长会议 ， 欧盟提案的成功通 过再次蒙上阴影。 据广泛报导 ， 德国和 英国是索菲亚会议上冷静对待欧盟提 案的两个主要国家 。 在没有得到一致支持的情况下 ， 如果欧 盟采取加强合作 ， 那么提案仍有可能推 进 ， 加强合作仅需要得到九个成员国的 支持 。 虽然这样产生的直接影响有所缩 小 ， 但可能导致提案的其余支持者采取 一致行动 。 提案的其余支持者也可以单 方面开始实施类似的措施 。 现有的数字参与者和拥有新兴数字收 入的企业都应该考虑未来多边规定的 潜在影响 ， 以及在没有达成共识的情况 下增加的单边数字税收行动 。 2 全球合作是应对数字化带来的税收挑战的关键 ， 瑞典财政部长Magdalena Andersson女士； 丹麦财政部长Kristian Jensen先生； 芬兰财政部长 Petteri Orpo先生的联合声明 。 网址： government.se/statements/2018/06/global- cooperation-is-key-to-address-tax-challenges- from-digitalization/ 虽然欧盟提案公布的时间及内容转移 了人们对 中期报告 的一部分注意力 ， 但欧盟提案中的短期措施仅从2020年 开始实施 ， 并需得到欧盟理事会的一致 同意才能生效。 因此 ， 包容性框架成员 还有时间制定一个多边方案 ， 使欧盟委 员会提案变得多余 。 对跨国企业而言 ， 这些提案可能是切身 相关的 。 成熟的数字化企业可能已详细 考虑这些提案 ， 而有数字化收入的传统 企业则应考虑这些措施的潜在影响 。 王磊 Lachlan Wolfers 间接税服务主管合伙人 毕马威中国 2018 毕马威企业咨询 (中国) 有限公司 中国外商独资企业 ， 是与瑞士实体 毕马威国际合作组织 ( “ 毕马威国际 ” ) 相关联的独立成员所网络中的成员 。 版权所有 ， 不得转载 。 应对数字化税收挑战的最新全球动态 175 其它地区的数字经济征税提案 不同国家实施的数字税 对数字化供应征收增值税或商品与服务税 超过50个国家 ， 包括OECD以及二十国集团 的大部分成员国 其它流转税或平衡税 印度 、 意大利 、 匈牙利和法国 常设机构门槛的替代应用 以色列 、 斯洛伐克和印度 跨国企业反避税的特殊体制 英国 、 美国 、 澳大利亚和意大利 预提税 希腊 、 菲律宾和马来西亚 为应对数字化挑战 ， 各国已实施或扩大 了各种税种 。 下面将就不同类型的数字 税展开讨论 。 5.1 对数字化供应征收增值税或商品 与服务税 增值税早已应用于有形产品及服务的 跨境贸易上 。 扩大增值税体系以涵盖通 过互联网提供的数字化产品 ， 是应对数 字化挑战所广泛采取的措施之一 。 截至目前 ， 超过50个国家 （ 包括大部分 OECD及G20成员国 ） 已对境外供应商 向境内企业及消费者提供服务及无形 产品的活动征收增值税 。 这些措施中的 大部分都遵循OECD在2017 年发布的 国际增值税指南