2020年数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告.pdf

数字经 济对税 收制度 的挑战 与应对 研究报 告 （2020 年） 中国信息通信研究院政策与经济研究所 2020 年 12 月版权声明 本报告版权属于 中国信息通信研 究院，并受法律 保护。 转载、 摘编或利 用其它方式使用 本报告文字或者 观点的， 应 注明“来源： 中 国 信息通信研究院”。 违反上述声明 者， 本院 将追究其相关法 律责任。前 言 数字经济 的快速 发 展在深刻 改变人 类 生产生活 方式的 同 时， 也对 包括税收 在内的 各 种制度带 来了冲 击 与挑战。 要推动 数字 经济发展 进 程持续深 入， 建 立健 全与数字 经济相 适 配的税收 制度是 重 要前提和 保 障。 党中 央高度 重 视数字经 济税收 规 则的制定 。 习近 平 总书记在 国 家中长期 经济社 会 发展战略 若干重 大 问题 中提 出， 要加 快数字经 济、 数字社会 、 数字 政 府建设， 推动各 领 域数字化 优化升 级 ， 积极参 与数 字货币、 数字税 等 国际规则 制定， 塑 造新的竞 争优势 。 首先， 本 报告 以数 字经济为 经济社 会 带来的新 变化为 切 入点， 系 统分析了 数字经 济 对现行税 收制度 的 挑战， 包括 纳税 主体 难以有效 监 管、课税 对象难 以 准确评估 、纳税 地 点难以合 理确定 等 问题。此外 ， 报 告还 分析 了数 字经 济税 收问 题对 经济 社会 发展 效率 及公 平带 来的 负面影响 ， 包括 市 场机制的 扭曲、 财 政收入的 流失、 税 收分配的 不公 平以及税 收负担 的 不均衡等 。 其次， 本 报告全 面总 结了相关 国际组 织 及国家应 对数字 经 济税收 挑战的政 策举措 ， 包括 ： OECD 推动国际 税收体系 重塑的 双支 柱 方 案， 联合国计 划在税 收 协定范本 中新增 的 第 12B 条款， 欧盟 推进区域 税 收规则调 整的方 案， 美国推进 国内税 收 制度改革 的举措， 以 及法、 意、 英、 印、 澳等多 个 国家推出 的单边 数 字税政策 。 报告 还 总结了我 国在 应对数字 经济税 收 挑战方面 的举措 及 不足。 最后， 本报 告立足 我国应对 数字经 济 税收挑 战的 现 状与问题， 并 基于对国 际数字 经 济税收规 则调整 趋 势的把握， 从税收 制度设计、 税收 征管 能力 和国 际税 收合 作三 个维 度提 出了 构建 完善 与数 字经 济相 匹配的税 收制度 的 政策建议 。 研究报告 仍有诸 多 不足，望 请各界 批 评指正。 目 录 一、数字经济对现行税收制度的挑战与影响. 1 （一）数字经济对现行税收制度造成的挑战. 1 （二）数字经济税收问题带来的经济社会影响. 4 二、应对数字经济税收挑战的国际国内探索. 9 （一）OECD 着力推进国际税收体系重塑 . 9 （二）联合国积极推进税收协定范本修订. 13 （三）欧盟探索推进区域税收规则调整. 15 （四）美国稳步推进国内税收制度改革. 16 （五）多国制定出台单边数字税政策. 18 （六）我国已采取一定举措予以应对. 21 （七）小结与启示. 23 三、构建完善数字经济税收制度的政策建议. 25 （一）不断完善相关税收制度. 26 （二）着力提升税收征管能力. 27 （三）持续加强国际税收合作. 28 图 目 录 图 1 数字经济对现行税制的主要挑战. 2 图 2 数字经济税收问题对效率的影响. 6 图 3 数字经济税收问题对公平的影响. 9 图 4 OECD 应对数字经济税收挑战的主要文件 . 10 图 5 金额 A 分配流程 . 12 图 6 各国单边数字税政策. 21 图 7 国际数字经济税收规则主要类型. 25 数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 1 一、数字 经济对 现行税收 制度的 挑战与影 响 近年来， 随 着新一 轮科技革 命和产 业 变革的孕 育兴起， 数字经济 快速发展 壮大， 已 成为继农 业经济 、 工业经济 之后的 新 的经济形 态。 据 中国 信息通 信研究 院测 算，2019 年全 球数 字经济 增加值 规模 已超 过 31.8 万 亿美元 ， 数字经济 占 GDP 的比重达到 41.5% ； 中国数字 经 济规模达到 5.2 万 亿美元， 数字经 济 体量稳居 全球第 二 ，占 GDP 的 比重超过 30% 。 数 字经济的 快速发 展 ， 在深 刻改变 人类 生产生活 方式 的同时， 也对包 括 税收制度 在内的 各 种制度带 来了巨 大 冲击和挑 战。 （ 一 ） 数字经济 对现行税收制度 造成的挑战 数字经济 为经济 社 会发展带 来了许 多 新变化。 例 如， 数据 在生产 、 管理、流 通等全 产 业链中发 挥着越 来 越重要的 作用，已 成为继土 地、 劳动力、 资本 、 技术 之后的又 一项关 键 生产要素 ； 用户 直连 制造 （C2M） 等模式的 发展使 得 用户在企 业生产 经 营中的参 与度不断提高，用 户 成 为价值创 造的新 主 体； 依托对 数字技 术及无形 资产的 充 分利用， 企 业 无 需借 助物 理场 所即 可在 不同 国家 和地 区开 展经 营活 动， 企业 跨地 区、 跨国 界提供 产品 和服务的 能力以 及 在全球多 地之间 进 行业务整 合 的灵活性 得到显 著 提升； 数 字经济 新兴 业态的持 续涌现 以 及对传统 产 业的深度 赋能， 推 动各个维 度的跨 界 融合持续 加深， 极 大地拓展 了经 济边界、 显著地 改 变了业务 形态。 数字经济带来的这些新变化对基于 传统经济建立的现行税收制 度产生了 多个层 面 的冲击和 挑战。 一 般而言， 税 收制度 的基本构 成要数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 2 素包括纳 税人、 课 税对象、 税率、 纳 税环节、 纳税期 限 、纳税地 点、 减免税等 。 由于 现行 税制基本 要素的 确 定规则均 是针对 传统 经济而 构 建的， 而数 字经济 带来了一 些新的 变 化， 导致现 行税收 制度中多 个基 本要素的 适用性 受 到挑战， 税 收制度 的可持续 性面临 一 定威胁。 具 体 来说， 数字 经济对 税收制度 的冲击 与 挑战主要 体现在 纳 税人、 课税 对 象和纳税 地点三 个 方面： 来源： 中国 信息 通信 研究 院 图 1 数字经济对现行税制的主要挑战 一是数字 经济促 使 经营主体 分散化， 纳税主体 难以有 效 监管。 在 数字经济 领域， 依 托互联网 平台即 可 高效便捷 地完成 信 息交互、 商 品 销售、 服 务提供 、 资金交付 等交易 活 动， 商业 经营的 门 槛因此得 以大 幅降低 ， 吸引 大量 个人经营 者积极 从 事数字经 济经营 活 动， 推 动 C2C 等商业模 式快速 兴 起壮大， 导致数 字经 济经营主 体相较 于 传统经济 明 显地分散 化。 过去 很长一段 时间内， 我国相关 规定仅 要 求从事网 络交 易的自然 人向第 三 方交易平 台提交 姓 名、 地址等 个人信 息， 并未要 求 个人经营 者进行 工 商登记、 税 务登记， 加之数字 经济交 易 活动较强 的数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 3 隐蔽性和 虚拟性， 税务部门 难以获 取 个人经营 者真实 的 交易资料， 也 就无法对 从事数 字 经济的个 人经营 者 进行有效 监管和 征 税。 电子商 务法 出台 之后， 虽然提 出了“ 电子 商 务经营 者应 当依法 履行纳 税义 务， 并依法 享受税 收优惠。 依 照前条 规定不需 要办理 市 场主体登 记的 电子商务 经营 者 1 在 首次纳税 义务发 生 后，应当 依照税 收 征收管理 法 律、行 政法 规的规 定申请 办理 税务登 记，并 如实 申报纳 税。”但 是， 对于“ 不需要办理市场主体登记的电子商务经营者” 如何办理税务登 记、 在何 处办理 税 务登记、 如何申 报 纳税等问 题， 目 前 依然缺乏 具体 的规定， 这使得 数 字经济纳 税义务 人 的确定和 监管仍 然 面临困难 。 二是数字 经济促 使 业务边界 模糊化， 课税对象 难以准 确 评估。 借 助技术和 网络平 台 ， 数字经济 企业可 以突破业 务范围 和 地域限制， 促 使 业务 边界 模糊 化， 从而 对课 税对 象的 合理 确定 和准 确计 量带 来挑 战。 一方 面， 数 字 经济领域 新模式 新 业态层出 不穷， 这 些新模式 新业 态往往涉 及多种 传 统业务模 式和经 济 形态的融 合， 这 导致 现行税制 中 课税对象 的判定 标 准难以适 用于数 字 经济的新 兴业态。 例如， 以滴 滴 出行为代 表的网 约 车服务， 是将为 司机 提供的信 息技术 服 务和为乘 客 提供的交 通运输 服 务融合为 一体的 综 合性服务 ， 而交 通运 输服务和 信 息技术服 务在现 行 税制中是 两类不 同 的课税对 象， 造 成网 约车服务 应 界定为哪 一类课 税 对象存在 争议。 另一 方 面， 数 字经济 企业基于 数字 技术提供 产品和 服 务、 高度依 赖无形 资产等特 征， 使得 企业更容 易跨 地区、 跨国 界重组 价值链， 将 更多的 收入和利 润向低 税 收国家和 地区1电子商务法第十条规定：电子商务经营者应当依法办理市场主体登记。但是，个人销售自产农副产 品、家庭手工业产品，个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动和零星小额交易活动， 以及依照法律、行政法规不需要进行登记的除外。 数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 4 转移， 从而 对税基 的准确衡 量形成 挑 战。 例如， 谷歌、 苹果、 脸书 等 数 字巨 头均采 用“ 爱尔 兰- 荷兰 三明治 架构” ， 通过 转移知 识产 权等 方 式将收 入和 利润转 到设立 在爱 尔兰的 运营公 司， 并最终 转移到“ 避税 天堂”， 从而达到 避 税的目的 。 三是数字 经济促 使 供需对接 远程化， 纳税地点 难以合 理 确定。 现 行税收制 度主要 以 纳税人的 机构所 在 地、登记 注册地 或 居住地 2 作为 判定纳税 地点、 划 分税收管 辖权的 标 准。 在传 统经济 模 式下， 跨 地区 的经营活 动往往 需 要通过设 立分支 机 构来实现 ， 在相 当程 度上保证 了 纳税地点 与销售 地 、 消费地 的一致 性 。 但在数 字经济 领 域， 经营 者借 助互联网 平台、 电 子支付、 物流体 系 等， 可在 不设立 分 支机构的 情况 下向不同 地区甚 至 不同国家 的消费 者 销售商品 和服务 ， 这 种销售地 与 消费地的 分离， 导致 数字经济 无法像 传 统交易一 样准确 确 定纳税义 务 发生地， 也就无 法 合理划分 税收管 辖 权。 尤其 在跨境 数 字贸易中 ， 现 行国际税 收规则 主要 基于常 设机构 判 断跨国企 业利润 来 源、 划分 税收 管 辖权 ，但 数字 经济 企业 主要 依托 互联 网等 数字 技术 提供 产品 和服 务， 而不再 依赖传 统物理性 机构开 展 交易， 且数 字经济 的发展使 得数 据和用户 成为价 值 创造的新 来源， 导致 市场所在 国难以 依 据常设机 构 对跨国数 字企业 征 税，从而 无法享 有 价值创造 地的征 税 权力。 （ 二 ）数字经济 税收问题带来的 经济社会影响 2中华人民共和国企业所得税法规定，“居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境 外的，以实际管理机构所在地为纳税地点”，“非居民企业以机构、场所所在地为纳税地点”。中华人 民共和国增值税暂行条例规定，“固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分 支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税”，“非固定业务销售货物 或者劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税”。 数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 5 税收是国 家财政 收 入的主要 来源和 调 节经济的 重要杠 杆， 对于促 进经济发 展、 维护 社会公平 等具有 重 要作用。 数 字经济 对税收制 度的 冲击和挑 战， 在一 定程度上 妨碍了 税 收组织财 政收入、 调控经济 活动 的功能， 进而 导致 了经济增 长 （效率 ） 、 收入分配 （公 平） 方面的多 重问题， 对数字 经 济的持续 健康发 展 造成了一定 的 负面影 响 。 首先，数 字经济 税 收问题一 定程度 上 影响了经 济效率 。 一方面， 与数字经 济发展 不 相适配的 税收体 系 扭曲了市 场机制 ， 对 市场效率 造 成 了直 接的 负面 影响 。税 收中 性是 税收 制度 应当 遵循 的一 项基 本原 则， 即税收 应该在 不同商业 活动之 间 保持中立， 不扭曲 或尽可能 少地 扭曲市场 机制作 用 。 但由于数 字经济 对现行税 制的冲 击 和挑战， 当 前 的税收体 系在不 同 的经济业 态、 不同 的商业模 式、 不同 的市场主 体之 间难以保 持中立 ， 严重影响 了市场 机 制在资源 配置中 的 决定性作 用， 造成了税 收对市 场 经济正常 运行的 干 扰， 对于 经济的 长期 健康发展 而 言产生了 不利影 响 。 另一方面 ， 数字 经济 对税收体 系的冲 击 导致政府 丧失了 大 量税收 收入， 甚至 损害了 税 收制度的 可持续 发 展， 将影响 政府提 供 公共服务 、 完善经济 发展环 境 的能力， 进 而间接 损害经济 增长的 潜 力。 在财政 部 发布的 2018 年会计 信息质量 检查公 告 中， 互联网 行业“部 分企业跨境 转移利润 、 逃避 缴 纳税等问 题比较 突 出” 3 被列为 检查发 现 的突出问 题 之一。 相关研 究显 示，2004 年至 2014 年之间 ， 仅网 络零 售导致的 税 收流失规 模总额 就 达到了近 万亿 元 4 。 税收作为 最重要 的 财政收入 来3财政部：中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告 4李昊源. 我国互联网交易的税 收征管问题研究D. 中央财经大学,2017. 数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 6 源， 税收收 入的流 失将影响 政府在 基 础设施建设 、 公共 服务提供 等方 面的投入 水平， 降 低国家经 济调控 的 能力， 从而 影响国 民经济的 持续 健康发 展。 来源： 中国 信息 通信 研究 院 图 2 数字经济税收问题对效率的影响 其次， 数字 经济税 收问题也 妨碍了 社 会公平。 一 是国家 之间税收 收入分配 存在不 公 平问题。 由于现 行的 国际税收 规则是 基 于常设机 构 判断跨国 企业利 润 来源、 划分 税收管 辖权， 而数 字经济 企业借助 互联 网、 大数 据、 人 工 智能等新 一代信 息 技术， 可 在不设 立 常设机构 的情 况下进行 跨国交 易， 这使得用 户所在 国 无法享受 与本国 用 户创造的价 值相匹配 的税收 管 辖权及税 收收入 ， 导 致税收在 不同国 家 之间的分 配 不尽合理。 例如， 苹果、 谷歌 、 亚马 逊等美国 数字巨 头 依托互联 网等 技术在全 球广泛 开 展商业活 动， 但 在基 于常设机 构进行 征 税的现行 税 收规则下， 这些公 司在用户 所在地 缴 纳的税收 较少， 使 得用户所 在国 蒙受较大 的税收 损 失。 据测算， Facebook 在 境外实 现的利 润占比高 达 66% ， 但境外 缴纳 的税收占 比仅为 8% 5 。 二是国内 不同地 区 之间税收 收入分 配 不合理。 数字经 济组 织方式 加速了经 济活动 的 远程化、 虚 拟化发 展， 数字经 济企业 无需设立 分支5路广通. 解析数字税: 美欧博弈的新战场J. 信息通信技术与政策,2020(01):74-78. 数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 7 机构即可 跨地区 销 售商品、 提 供服务。 按照当前 的纳税 地 点确定规 则， 数 字经 济经 营活 动所 产生 的税 收收 入将 脱离 于消 费地 而集 中于 经营 主体所在 地。 而我 国数字经 济企业 主 要分布在 东部经 济 发达地区， 如 在 135 家 互联网 上 市企业中， 北京、 上海、 杭州 、 深圳 、 广州五地 的 企业数量 合计占比 66.6% 6 ； 电子商务 零 售商也主 要集中 在 东部地区 ， 2019 年东部 地区的 网络零售 额占全 国 比重高达 84.3% 7 。 与此同时 ， 我国数字 用户遍 布 全国各地， 据统计 ， 北京、 上 海、 广 州、 深圳等 一 线城市的 数字用 户 占比约为 12% ， 高达 88% 的数字 用户 分布于一 线 城市以外 的地 区 8 。 供需主体 的错位 意 味着数字 经济经 营 活动带来 的 增值税、 企 业所得 税等相关 税收也 将 主要在发 达地区 缴 纳， 造成欠 发 达地区在 税收收 入 分配中处 于劣势 地 位，进一 步加剧 区 域发展失 衡。 三是数字 经济与 传 统产业之 间税负 不 均衡。 现行 税 制不 适 应数字 经济发展 导致的 纳 税主体难 以确定 、 课 税对象难 以准确 界 定和衡量 等 问题， 造成 数字经 济企业利 用税收 规 则进行避 税的现 象 较为突出， 使 得数字经 济相较 于 传统产业 而言税 负 水平较低。 根据欧 委会评估， 传 统行业的 平均税 率 为 23.2% ，而 数字 行业的有 效平均 税 率只有 9.5% ， 远低于传 统行业 的 税负水平。 数字经 济作为经 济发展 的 新动能， 给 予 适当的税 收优惠 促 进其发展 具有合 理 性， 但因 为税收 制度 的漏洞导 致 的避税并 非良方 ， 由 此引发的 数字经 济 与传统产 业之间 税 负的不均 衡 是不合适 的。 四是境内 企业与 境 外企业之 间税负 不 公平。 当 境外企 业依 托互联6中国互联网络信息中心：第 45 次中国互联网络发展状况统计报告 7商务部：中国电子商务报告 2019 8易观：中国数字用户年度分析 2019 数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 8 网等技术 向境内 消 费者销售 无形商 品 、 提供服务 时， 在当 前税收制 度 下， 由于境 外企业 未在境内 设立经 营 机构， 应以 购买方 为增值税 扣缴 义务人 。 但在 购买方 为个人的 情况下 ， 即 B2C 或 C2C 的交易 模 式 下， 个人履行 代扣代 缴 手续存在 制度性 障 碍， 且个 人消费 者缺 乏代扣代 缴 的积极性 。 这种 状况 导致个人 消费者 从 境内购买 商品或 服 务时将负 担 增值税， 而 从境外 购买同一 商品或 服 务则不需 要承担 相 应的税款， 在 事实上造 成境内 商 品销售方 或服务 提 供方受到 不公平 的 税收待遇 ， 使 得境内企 业在市 场 竞争中处 于不利 局 面。 五是数字 经济与 传 统产业的 个人从 业 者税负不 均。 一方 面， 数字 经济 C2C 交易 模式 中的个人 经营者 具 有隐蔽性 、虚拟 性 强等特点 ， 加上数字 经济领 域 个人经营 者税收 登 记制度的 不健全 ， 使 得数字经 济 领 域的 个人 经营 者可 以游 离于 税收 征管 体系 之外 ，从 而逃 避纳 税义 务。 而对 于从事 传 统交易的 个体工 商 户， 税务 登记制 度 较为完善 ， 个 人经营者 需要按 照 相关制度 办理税 务 登记、 依法 缴纳税 款， 导致参 与 不同经济 业态的 个 人面临的 税收负 担 存在差异。 另一方 面， 一些平 台 企业通过 与人力 资 源服务公 司或平 台 服务公司 合作， 诱导 与其建立 劳 动关系的 劳动者 注 册为个体 工商户 ， 使 得提供劳 务的个 人 将按照劳 务 报酬所得 缴纳的 个 人所得税 转化为 按 经营所得 缴纳的 个 人所得 税 9 。 这导致在 线上线 下 从事同一 性质劳 动 的个体， 其税负 存 在差别。 9根据中华人民共和国个人所得税法和中华人民共和国个人所得税法实施条例，在计算应纳税所 得额时，经营所得以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额。此外， 取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用 6 万元、 专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。 数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 9 来源： 中国 信息 通信 研究 院 图 3 数字经济税收问题对公平的影响 二、应对 数字经 济税收挑 战的国 际国内探 索 近年来， 数 字化浪 潮 蓬勃兴起， 数字经 济 在全球范 围内迅 速 发展、 深入渗透。 随着数 字经济的 深入发 展 ， 数字经济 对税收 制度的挑 战引 起了相关 国家及 国 际组织的 广泛关 注 和高度重 视。 OECD 多年来持 续 致力于制 定国际 税 收规则改 革方案 ， 联 合国提出 在税收 协 定范本中 新 增第 12B 条 款， 欧 盟探索推 进区域 层 面的税收 规则调 整 ，美国适时 推动国内 税制调 整 优化，英 、法、 意 等国先后 出台单 边 数字税政 策， 各 方基 于各 自立 场采 取了 不同 的行 动以 应对 数字 经济 带来 的税 收挑 战。 而我国 作为数 字经济大 国， 也采 取了一定 举措应 对 数字经济 相关 税收问题 。 （一）OECD 着 力推进国际税收 体系重塑 应对数字经济带来的税收挑战是 OECD 税基侵蚀和利润转移数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 1 （BEPS ） 计划 的重 点领域之 一， 在 2015 年发布 的 BEPS 行动 1 报告 中，OECD 指出数字化可能 会加剧 BEPS 问题， 还可 能带 来一系列 更 广泛的税 收挑战 。2017 年 3 月，在 G20 财长的 倡议下，OECD 应对 数字经济 税收挑 战 的相关工 作加快 了 进程。 迄 今为止 ， OECD 已出台 了一系列 关于数 字 经济征税 的文件 ， 包 括 2018 年 3 月的 中期报告 、 2019 年 1 月的政 策 简报、5 月的工 作计划 、10 月的“统一方 法” 提案以及 11 月的 支 柱二咨询 文件、 2020 年 1 月的“双支 柱” 方案声明 、 10 月 的蓝图 报告等 。 在 2019 年 1 月 的 政策简报 中，OECD 首次提出 了“ 修订利润分配及联结度规则” 和“ 全球反税基侵蚀解决方案” 双支 柱框架体 系。截 至 目前，OECD 已开 展了大量 技术性 工 作推动“ 双支 柱”方案 持续完善 ， 但最终方 案预计到 2021 年中 才能形 成。 来源： 中国 信息 通信 研究 院 图 4 OECD 应对数字经济税收挑战的主要文件 支柱一旨在构建与数字经济商业模式相匹配的税收管辖权分配 机制， 以扩大市场管辖区 （用户所在地） 的 征税权 。 为实 现这一目 标，数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 1 OECD 提出将跨国 公司的应 税利润 分 为三种： 金额 A、金 额 B 和金额 C。其 中 ，金额 A 是 在跨国公 司集团 层 面或业务 线层面 采 用公式法 分 配给市场 管辖区 的 剩余利润 份额， 是应 对数字经 济税收 挑 战的主要 对 策。 其适用 范围包 括 两类业务： 自动化 数 字服务和 面向消 费 者的业务 。 同时， 跨 国公司 的合 并收入及 在国外 获 得的范围 内收入 也 需分别高 于 一定的阈 值，才 会 适用金额 A。 对于金 额 A 范围内的两 类业务， 将 设置基于 收入等 指 标的不同 的联结 度 规则， 以 确定有 资格 参与金额 A 分配的市 场管辖 区 。金额 B 是基 于独 立交易原 则在市 场 管辖区发 生 的市场营 销及分 销 活动等基 本活动 取 得的固定 回报。 该固 定回报可 能 在不同地 区、 不同 行业之间 存在差 异 ， 需要为每 个适用 差异化回 报的 行业和区 域准备 参 考基准。 金额 C 是 企业在市 场管辖 区 国从事不 属 于基本活 动范围 的 活动所创 造的额 外 利润。 数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 1 来源：OECD, 中国 信息 通信 研 究院 图 5 金额 A 分配流程 支柱二致 力于解 决 剩余的利 润转移 和 税基侵蚀 问题， 确保 大型跨数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 1 国公司支 付最低 水 平的税收 ， 无论 其总 部或经营 所在位 于 哪个司法 管 辖区。 支 柱二适 用 于上一会 计年度 合 并年收入 达到或 超 过 7.5 亿欧 元 的跨国公 司， 以避 免对中小 企业的 不 利影响。 支 柱二制 定了多项 相互 关联的规 则来应 对 企业向免 税或低 税 收国家转 移利润 的 风险： 一是 所 得纳入规 则和转 换 规则（Income Inclusion and Switch-over Rules）， 若 公司 在境 外的 分支 机构 或关 联方 所获 取的 境外 所得 在当 地适 用的 税率低于 最低税 率 水平， 则股 东所在 国可以对 此项收 入 进行征税 ，以 确保跨国 企业集 团 的收入按 最低税 率 征税。 同时， 对 于可 归属于免 税 外国分支 机构的 利 润或来自 免税外 国 不动产的 利润， 若这 些利润在 国 外适用的 有效税 率 偏低， 则 转换规 则将 允许居住 地辖区 在 税收协定 中 将免税法 改为抵 免 法， 以促进 所得纳 入规则的 实施。 二 是低税支 付规 则（Undertaxed Payment Rule ）， 如果 向关联方 支付的 款 项在对方 国 适用的税 率低于 最 低税率水 平， 则 来源 国不允许 支付方 税 前扣除该 笔 款项。 三是应 予纳 税规则 （Subject to Tax Rule）， 该规 则 可以使付 款 在来源地 缴纳预 扣 税或其他 税， 并 在付 款适用的 税率低 于 最低税率 的 情况下拒 绝某些 收 入项目的 税收协 定 优惠。 目前 ， OECD 的解决方 案 仍在调整 完善， 预 计在 2021 年中 形成 应对数字 经济税 收 挑战的共 识 性解决方 案。 （二）联合国积 极推进税收协定 范本修订 2020 年 8 月 6 日， 联合国税 收委员 会 发布了关 于联合 国 税收协 定范本第 12B 条（ 自动化数 字服务 收 入）的讨 论稿， 以 调整国家 间 的数字经 济征税 权 分配问题 。 随后 ， 根据各方 反馈意 见 ， 联合国 对第数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 1 12B 条进行 了修订 ，并于 2020 年 10 月发布了 修订草 案 。 根据第 12B 条 款， 对于产生 于缔约 国 一方并支 付给缔 约 国另一 方居民的 自动化 数 字服务所 得， 允 许来 源国通过 预提税 的 形式对自 动 化数字服 务所得 进 行征税。 其 中， 自动 化数字服 务是指 在 因特网或 电 子网络上 提供的、 需要服务 提供者 最 少人工参 与的服 务 ， 包括在线 广 告服务、 出售或 转 让用户数 据、在 线 搜索引擎 、在线 中 介平台服 务、 社交媒体 服务、 数 字内容服 务、 在 线 游戏、 云 计算服 务 以及标准 化在 线教学服 务。 第 12B 条款允许 缔约 国 对自 动化数 字 服务的总 收入进 行 征税， 这种安排 是考虑 到 许多发展 中国家 行 政能力有 限，因此通 过 一 种简 单、 可靠且 有效的 方法对非 居民提 供 的服务所 得征税 可 行性更高。但 纳税人有 权选择 按 照年度净 利润纳 税， 可以要求 来源国 对 其合格利 润 征税， 其 中合格 利润 是按照纳 税人自 动 化数字服 务利润 率 与在来源 国 获取的自 动化数 字 服务年收 入总额 计 算所得金 额的 30% 。 税率由缔 约国双 方 协商确定， 但为防 止过度征 税或双 重 征税， 联 合国建议 采用 3% 或 4% 的税 率。此外， 第 12B 条款 不设 置任何门 槛 作为对自 动化数 字 服务所得 征税的 条 件， 例如常 设机构、 固定基地 或 在缔约国 一方最 短 停留时间 等。 值得注意 的是， 联 合国的提 案是基 于“ 付款”的溯 源 规 则而非“用 户所在地”。这是 由 于联合国 认为价 值 创造的概 念过于 主 观和模糊 ， 在管理上 非常困 难 ， 因此有 意识地 将 提案与“ 支付”挂钩。 联 合 国税 收 协定范本 不依赖 于 价值创造 作为国 家 之间分配 征税权 的 关键因素 。 数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 1 联合国的 提案能 够 较好地解 决数字 经 济对国际 税收规 则 中 “常设 机构” 概念的 冲击 ， 但基于 “付款” 而非 “用户所 在地 ” 的规则意味 着该方案 忽略了 数 字经济的 一个重 要 特征 即用户 成 为价值创 造 的重要主 体，这 导 致联合国 的提案 相 较于 OECD 支柱一 方案与数 字 经济的匹 配度还 不 够充分， 对于解 决数 字经济税 收挑战 而 言可能仍 不 够彻底。 （ 三 ）欧盟探索 推进区域税收规 则调整 为保障欧 盟数字 单 一市场的 正常运 作、 确保公共 财政的 可 持续性 以及维护 公平的 竞 争环境， 欧盟委 员 会于 2018 年 3 月提 出了两项 独 立的立法 提案， 以 构建与数 字经济 更 加适配的 税收框 架 。 一是对 “显 著数字 化存在” 征 税的提 案。“显著 数字化存 在”是对 “常设机 构”概念 的 补充。 如 果企业 开 展的业务 全部或 部 分是通过 数字 接口提供 数字服 务 ， 且满足以 下一个 或多个条 件， 则认 为该企业 具有 “ 显著数字化存在” ：（a ）在一个纳税期内，向某一成员国的用户提 供数字服 务获取 的 总收入超 过 700 万 欧元；（b ） 在一个 纳税期内 ， 向某一成 员国提 供 的一项或 多项数 字 服务的用 户数量 超 过 10万 ；（ c ） 在一个纳 税期内 ， 与 某一成员 国用户 订 立的提供 数字服 务 的商业合 同 超过 3000 份。 在 欧盟成员 国拥有“ 显 著数字化 存在”的企业 ， 需 要就 归属于或 与“显 著数字 化 存在”相关的 利 润在该成 员国纳 税 。 归属于 或 与“显著 数字化存 在”相关的 利润是指 ， 在相同或 相似条 件 下进行相 同 或相似活 动的独 立 企业， 通过 数字接 口执行相 关职能、 使用相关 资产 并承担相 应风险 所 应获得的 利润。 数字经济对税收制度的挑战与应对研究报告（2020 年） 1 二是数字 服务税 提 案。 欧盟 数字服 务税 的应税收 入包括 企 业提供 在线广告 、 数字 中 介、 用户 数据销 售 等数字服 务所产 生 的收入。 数字 服务税 的纳 税人需 同时满 足两 项条件 ：（a）在 相关财 政 年度报 告的 全球收入 总额超过 7.5 亿欧 元；（b ） 在相关财 政年度 内 从欧盟获 得 的应税收 入总额 超 过 5000 万欧元 。对 于满足以 上条件 的 企业，将 按 照 3% 的 单一税 率征 收数字服 务税。 数 字服务税 的纳税 地 点为应税 服 务相关用 户在相 应 纳税期内 所在成 员 国， 无论 用户是 否直 接为收入 的 产生做出 贡献， 这 一规则均 适用。 欧盟的提 案得到 了 法国、 西 班牙、 意 大利等国 家的大 力 支持， 但 爱尔兰、 瑞典、 芬 兰等国家 则表示 反 对