中国税务数字化转型之道.pdf

kpmg/cn 毕马威中国 毕马威中国 税务数字化 转型之道1 毕马威中国税务之道 目录 应对数字化税收挑战的最新全球动态 包容性框架发布中期报告之后 应对经济数字化带来的税收挑战的最新进展 制定未来国际税收规则 推进中国税务数字化变革 大数据时代下的中国税务管理 为质的飞跃做准备 助力数字中国，为发展创新加强税收激励 数字化技术支持中国个人所得税改革 数据在手，剑指何方？ 中国转让定价全新的挑战和机遇 弦如旧，曲尤新 数字时代下中国并购重组长期的税务挑战及 其新发展 中国金融领域对外开放 数字转型下的税务机遇与挑战 中国的海关与贸易事务管理 4 28 90 34 48 58 70 102 112 124 01 02 税务数字化的全球之道 税务数字化的中国之道 税务数字化的未来之道 0301 税务数字化 的全球之道 应对数字化税收挑战的最新全球动态 包容性框架发布中期报告之后 应对经济数字化带来的税收挑战的最新进展 制定未来国际税收规则3 毕马威中国税务之道应对数字化 税收挑战的 最新全球动态 包容性框架发布 中期报告 之后1 历史沿革及OECD 中期报告 概览 1.1 应对数字化带来的税收挑战的历史沿革 2018 年 3 月 16 日，OECD 发布了数字化带来的税收挑战2018 中期 报 告 （Tax Challenges Arising from Digitalization Interim Report 2018，以下简称中期报告），并计划在 2020 年前就数字化商业模式 推出基于广泛共识的、全球一致的税收政策，中期报告的发布无疑是 该计划中具有里程碑意义的事件。 实际上，OECD 和二十国集团（G20）对“应对数字化带来的税收挑战”的 BEPS 倡议也是在过去五年中逐步形成。中期报告的标题本身正反映了 对这一倡议的思维转变，从原来将“数字经济”视为更广泛的 BEPS 问题的 一个组成部分来加以关注，到后来转变为关注整体经济的数字化的应对方案。 在这一思维转变过程中，发生了以下关键事件： 日期 里程碑 2013年1月 法国政府公布了其针对数字经济征税的报告。该报告提出了部分出现在中 期报告中的核心概念，并且是最早提出“对数字经济征税存在问题”的报 告之一。 2013年2月 OECD 发布了首份应对 BEPS 问题的报告，并与 G20 共同发起了 BEPS 行动 计划。 2013年9月 44 个 OECD 及 G20 成员国认可了 BEPS 的 15 项行动，其中第 1 项行动计 划为应对数字经济的税收挑战（Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy）。 2014年9月 数字经济工作组发布了关于应对第 1 项行动的提案的中期报告。 2015年11月 BEPS 一揽子行动计划提案（15 项）提交给 G20 并全部通过。 2016年6月 建立 BEPS 包容性框架，使参与 BEPS 行动计划的国家超过 110 个。 2017年1月 包容性框架授权数字经济工作组在 2018 年提交中期报告，并在 2020 年 提交最终报告。 2017年6月 67 个国家签署多边工具，以促进与 BEPS 有关的税收协定的更新。 2018年3月 包容性框架批准中期报告的发布。 2020年12月之前 包容性框架发布最终报告。 5 毕马威中国税务之道1.2 中期报告 的主要观点 中期报告反映了截至目前包容性框架就经济数字化及其带来的 税收挑战所取得的共识，其主要观点包括： 包容性框架不仅关注那些旨在实现低税负结果的企业架构，还 主要关注如何将征税权公平地分配至（各个）商业价值的创造 地。 在确定“联结度（nexus）”规则（用以确定非居民企业何种 情况下应就来源于某国的利润交税）及利润分配规则（用以确 定企业利润的多少应在来源国交税）是否需要修订以确保在数 字化商业模式背景下产生公平、合理的结果之前，需要进行更 多的研究和分析。 如果结论是需要修订， 那么需要决定是采用 “定量门槛” 还是 “定 性门槛”规则。 那些赞成在达成全球共识前采取短期（可能是单边）措施的包 容性框架成员提出了短期措施设计时的考量因素，以减轻短期 措施的不利影响。这些考量因素包括：遵守现行双重征税协定 及贸易协议、临时性，设置门槛以降低对初创企业和创新活动 的不利影响等。与此同时，有几个国家表示中期报告似乎 不应限制其自主权。 OECD 的工作很可能影响所有存在数字化收入的企业，而不仅 是那些经常出现在财经新闻头条中的高度数字化企业。 虽然 中期报告 密切关注对数字化企业 的征税动态， 但我们无法通过这些动态预 测包容性框架对数字化的最终立场， 因此 判断这些动态的整体影响还为时尚早。 然 而， 密切关注某些经济数字化大国的立场 却是必不可少的， 因为这些国家之间立场 的异同， 很可能对包容性框架的最终立场 产生影响。 一旦包容性框架的最终立场得以确定， 即 制定了一个改变现行税收体系的全球协 调一致的应对方案。 那么这一方案将同时 影响不以税收驱动为目标的公司架构， 以 及旨在利用低税管辖区或跨境税收错配 的公司架构。 何坤明 Khoonming Ho 税务服务主管合伙人 毕马威亚太区 6 毕马威中国税务之道1.3 其他相关进展 BEPS 的其他行动计划也间接影响到对数字化商业模式的征税，包 括： 第 3 项行动计划：修订受控外国公司规则； 第 7 项行动计划：防止人为规避构成常设机构； 第 8-10 项行动计划：确保转让定价结果与价值创造相匹配。 对各国迄今为止采取的 BEPS 行动的结果， 中期报告 持肯定态度。 但如前所述，包容性框架的一部分成员已实施或正考虑实施其他单 边措施，以影响对数字化企业及服务的征税。 与此同时，包容性框架的一些成员也在不断创造出各种各样的观点， 这些观点可能出现在对税收和数字化的全球讨论当中。 譬如， 在 中 期报告发布之前的征询各国立场环节，英国政府在其立场文件中 提出了“用户参与是一种价值创造形式”这一观点，并在价值创造 中不仅关注传统的供给方，还明确承认需求方的价值创造。需求方 的价值创造概念将用户视为价值创造的贡献者，将用户类似视为企 业的员工。另一方面，供给方的价值创造重点将价值创造视为主要 由企业本身及其知识产权产生的。尽管澳大利亚的公开立场尚不明 确，但我们预计澳大利亚也会公布类似的立场文件。 此外，在中期报告发布仅仅 5 天之后（即 3 月 21 日），欧盟 委员会便公布了其“为欧盟数字化单一市场建立公平、有效的税制” 的一揽子提案 （以下简称 “欧盟委员会提案” ） 。 欧盟委员会提案建议， 当企业在一国的收入、客户或用户数量超过相应门槛时，则视同企 业在该国构成应税存在，企业需就相关期间取得的收入按总额交纳 数字化服务税（Digital Services T ax）。然而近几个月来，实施这 些提案所需的共识已不复存在。 包容性框架成员之多，意味着中期报告实际上为经济数字化的 全球讨论做出了重要的、全面的贡献。不同国家、交易主体、学术 机构都参与到这一全球大讨论中，并试图解决“全球经济数字化背 景下如何征税”这一问题。虽然中期报告不会导致对数字化商 业模式征税方式的立即改变，但其提供了最终报告的可能进展，以 及税法和税收协定的可能变化。 为了更好的应对数字化带来的税收挑战， 跨国企业管理层应当： 评估自身商业模式的价值创造地； 将评估结果与自身应税利润在不同市 场的分配进行比较。 这将有助于评估 任何税法的可能变动对企业的影响， 也能帮助跨国企业向政策制定者提交 意见书； 从跨国企业如何调整自身架构以支持 新商业模式出发， 思考 中期报告 的 要旨。 卢奕 Lewis Lu 税务服务主管合伙人 毕马威中国 7 毕马威中国税务之道 毕马威中国税务之道2 数字时代的商业模式及其价值创造 2.1 “数字化转型” 数字化转型不但改变了人们的日常生活，还改变了社会及经济的组织方 式。包容性框架指出数字化转型主要体现在以下几个方面： 这些发展表明，数字化转型已改变了全球经济中价值被创造、转让及分 散的方式。这反过来影响了全球税收体系，因为全球税收体系建立在“企 业在其拥有实体存在的国家纳税”这一原则。 采取数字化转型的企业， 一般都会去追寻新的收入来源、 新的产品和服务、 新的商业模式。因此数字化转型是技术与商业模式的深度融合，数字化 转型的最终结果是商业模式的变革。包容性框架分析了特定的商业模式 以解释此情况是如何发生的。 包容性框架识别的数字化转型的主要体现 无处不在的设备、 智能科技 数字化设备的扩散已从根本上改变了社会和商业。 技术的进一步发展将持续推动上述改变。 比如，中期报告指出，在 2016 年，有 50% 的 大型企业已在使用云计算。 连通性 尽管人们已经比以往任何时候都联系紧密，互联网 流量仍在增长。 数据 数字数据的年度总量预计每年翻倍。 通过数据收集和分析，企业及政府对社会及大众的 洞察力达到前所未有的程度。 创新 转型的性质不断变化。 重大的新发展包括：物联网、加密数字货币、共享 经济、3D 打印、高级机器人等。 8 毕马威中国税务之道2.2 数字化商业模式中的价值 准确了解“数字化经济中，价值是如何创造的”是中期报告的关键所在，也是确定数字化与全球税收政策 之间更广泛关系的关键所在。 中期报告考察了数字化背后的市场动态以及“价值链”，“价值网络”和“价值商店”这三个概念，并通 过这些概念描述了数字化前后价值是如何被创造的。 下面将通过四个案例，重点阐述数字经济中特定价值是如何被创造及转让的。第一和第三个商业模式可以被视 为“价值网络”类型，第二个是“价值链”类型，第四个则是“价值商店”类型。 下面的图表展示了数字化商业模式普遍具有的三个基本特征，以及这些商业模式区别于传统商业模式价值创造 方式的特征所在： 数字经济中 ， 四类数字化商业模式是如何创造价值的？ 数字化企业的三个特征 社交网络商业模式 模式1 数字化业务通常从很多国 家获得营收，但仅在几个 甚至仅在一个国家拥有实 体存在。 企业已通过更广泛地 应用数据来大大提升 其产品及服务。 用户数据的收集、分 析及使用为更多企业 创造更多利润空间 无形资产对数字化企业创造价值 的方式和地点影响越来越大，且 可能被视为创造价值的因素。 例如，数字化企业的某些重要无 形资产（以及其他类型的知识资 本）的所有权所在地和管理所在 地可能并不总是清晰可辨的。 因此，企业无形资产所在地将对 利润征税地产生重大及可能不匹 配的影响。 跨管辖区的没有量的规模 1 数据及用户参与非常重要 高度依赖无形资产 ， 包括知识产权 数字化经销商商业模式 模式2 共享乘车商业模式 模式3 云计算商业模式 模式4 1根据 中期报告 ， “跨管辖区的没有量的规模” 是指 “数字化使得很多高度数字化的企业可以在没有实体或没有显著实体存在的前提下， 在 不同管辖区的经济生活中进行实质性商业活动， 从而在本地实现没有量的规模运作” 。 9 毕马威中国税务之道 毕马威中国税务之道社交网络商业模式 边境/国界 收入： 流向母公司 数据： 流向广告商以 支持定向广告 为客户提供访问平台 根据数据对个人进行针对性 广告投放 母公司收集的数据 模式1 母公司 管理中心， 平台 为定向广告收集 的用户数据 广告商 向母公司支付广 告费 向个人投放定向 广告 用户 为其他用户创建 内容 自发向母公司提 供数据 子公司 平台的本地配置， 本地客户支持 新旧模式对比： 与电视商业模式相比 ， 社交网络商业模式的关键特征 电视商业模式 社交网络商业模式 跨管辖区的 没有量的规模 一般在广告商及观众所在管辖区运营 公司、广告商及客户分散于全球各地 高度依赖无形资产 ， 包括知识产权 一部分价值创造通过原创节目的授权及 分销 与数字化商业模式相比，无重要价值通 过 IP 创造 无形资产是社交网络平台的必要部分 （其中包括软件、算法及 IP） 这些资产一般位于客户所在国境外 数据及用户参与 观众数据不是一项输入，且只能估算 电视广告根据这些估算投放 没有用户参与：内容由公司出资，通过 自己拍摄或购买现成节目获取 用户自发提供大量个人数据 这些数据通过平台实现货币化，广告公 司根据用户需求投放广告，并通过实时 反馈评估用户反应 用户自己制造媒体内容 10 毕马威中国税务之道数字化经销商商业模式 边境/国界 货运服务外包给第三方 产品和服务 发货 收入： 顾客购买产品付款 数据： 浏览、 购买历史 及产品评论 模式2 母公司 管理中心， 平台 在线商店代替本 地实体店 物流供应商 用户 从子公司处购买 通过反馈及浏览提 供数据 子公司 平台的本地配 置， 本地客户 支持 新旧模式对比： 与传统经销商商业模式相比 ， 数字化经销商商业模式的价值链 传统转销商商业模式 数字化转销商商业模式 跨管辖区的 没有量的规模 通过本地零售店开展业务 货物从仓库运至本地零售商店，然后 销往客户 通过一个本地化网上商店获取全球客户 订单在一个地点接受及处理 成品在该地点组装，并发往全球客户 高度依赖无形资产 ， 包括知识产权 物流、运营、市场营销及服务等功能 的执行不需使用无形资产 科技应用在追踪、供应链管理、库存 管理及了解客户偏好上 高度依赖无形资产 无形资产包括组装机器人的知识产权、 供应链软件、定价算法及客户数据 数据及用户参与 收集数据但并非实时进行 市场调研识别潜在客户兴趣点，并调 查客户满意度 通过数据及用户参与创造重大价值 运用实时数据管理以监控供应链、库存 及交付 通过购买及浏览历史搜集消费者数据 保存竞争者数据以辅助定价 维护客户评论数据库 11 毕马威中国税务之道 毕马威中国税务之道共享乘车商业模式 模式3 新旧模式对比： 与传统出租车商业模式相比 ， 数字化共享乘车商业模式的关键特征 出租车商业模式 共享乘车商业模式 跨管辖区的 没有量的规模 调度员、司机及乘客均位于同一管辖区 总部设于一个地点，在全球运营，拥有 全球用户基础 高度依赖无形资产 ， 包括知识产权 对司机或乘客而言，未通过知识产权创 造任何重大价值 无形资产创造重大价值（算法、平台、 应用程序和知识产权） 这些资产可能位于用户所在国的境外 数据及用户参与 传统出租车公司会维护一个司机数据库 及乘车记录 最低限度的用户参与 保留大量司机及乘客数据，再通过公司 拥有的个人详细信息、客户及司机档案 及评级，将数据货币化 用户提交数据、评论及评级 边境/国界 数据流向母公司 向本地客户提供的平台 共享乘车 数据及收入流向 母公司 母公司 管理中心， 平台 通过应用程序调 派司机、 收集数 据及处理付款 司机 为乘客提供乘车 服务 向母公司提供数据 乘客 通过向司机支付车 费为共享乘车公司 提供收益 向母公司提供数据 子公司 平台的本地配置， 本地客户支持 12 毕马威中国税务之道云计算商业模式 边境/国界 收入： 培训及认证费 培训及认证 产品和服务 收入： 为产品及解决 方案付款 模式4 母公司 云计算使企业能 够高效地将基于 科技的活动外包 出去 客户 即付即用高度定 制的基于云的解 决方案 客户 某些客户可能需 接受培训及认证 以获得技能 新旧模式对比： 云计算商业模式的关键特征 云计算公司 跨管辖区的 没有量的规模 难以与任何传统商业模式比较 这些公司拥有巨大的全球覆盖性，但仅有有限的当地实体存在 高度依赖无形资产 ， 包括知识产权 运营系统及应用程序中的知识产权创造了云计算公司的潜在价值 对电网及硬件的巨额投入也提升了向客户提供的价值 数据及用户参与 不同于此处探讨的其它高度数字化商业模式，云计算公司对客户数据的依赖较低 用户参与不是该商业模式的关键因素 经济数字化的过程中， 价值被创造和转让的方式发生了改变， 这就给现行转让定价规则带来影响。 如， 在数字经济背景下， 独立交易原则是否仍然适用？ 在数字经济背景下， 什么才是价值创造的驱动 因素？ BEPS针对无形资产的转让定价议题提出的的开发、 价值提升、 维护、 保护、 应用 （DEMPE） 原 则是否需要得到遵循？ 是否需要且可以修改当前经合组织授权方法 （Authorized OECD Approach， 简称 “AOA” ） 以适用于数字化征税提案？ 若修改AOA， 那么利润分割如何进行？ 要对上述问题达成共识并非易事， 而且我们不能过度地通过当前视角展望未来， 还需要考虑到之后 可能涌现的更加新型的商业模式， 这无疑又给上述共识的达成增添了许多复杂性。 王俪儿 Mimi Wang 税务合伙人 毕马威中国 13 毕马威中国税务之道 毕马威中国税务之道3 数字化背景下的 国际税法原则 国际税收的两个核心概念 支撑国际税收规则的核心概念是联结度和利润分配。这两个概念越来越成 为国际税收体系的一部分， 但却因数字化商业模式的出现而遭受重大压力。 包容性框架成员一致认为，在对跨境运营的企业适用一套协调一致的国际 税收规则方面，各国有着共同的利益。但各国的分歧在于，国际税收规则 如何一致地应对企业价值创造基础的不断变化。 3.1 联结度规则 目前的国际公司税原则是，一国居民企业不应在另一国纳税，除非该企业 通过常设机构在另一国获得所得。多数双边税收协定对在缔约国另一方构 成常设机构的活动进行了界定， 包括运营一个营业场所或配置大量设备等。 然而，提供数字化服务的企业能从另一国获取重大收入，却不用在另一国 从事上述构成常设机构的活动。 在高度依赖无形资产（如知识产权）的商业模式中，上述问题更为突出。 至关重要的是，与工厂、实验室或交易柜台的活动相比，与无形资产相关 的这些企业活动更具可移动性，而在特定地点的无形资产所有权本身并不 被视为国际税收规则下的创造价值。 因此，除非常设机构概念得到扩展，或对税收协定进行修改以使常设机构 不再是企业应在另一国纳税的必要条件，否则这些市场不能对数字化企业 征收企业所得税。 3.2 利润分配规则 当确定一家企业在某个市场具有应税存在时，接下来便须确定该企业中可 归属于该市场的利润额以计算所得税。 一般应用独立交易原则来分配利润。 该原则对构成公司或集团一部分的各常设机构、关联公司进行功能分析， 并试图对关联方之间的交易按照独立交易原则进行重新商业定价。 符合独立交易原则的利润分配并不一定受无形资产所在地的影响。相反， 一家企业参与无形资产的开发、 价值提升、 维护、 保护、 应用 （ “DEMPE” ） 将决定这家企业在多大程度上创造了价值。 但这一方法的一个弱点是，仅关注纳税人本身在哪里设立实体存在、进行 实体活动，却不考虑从企业或集团以外创造的价值。 联结度规则判断一国居民企业是 否需就其部分利润在另一国纳税 的情况。 利润分配规则判断该企业需要就 多少利润在另一国纳税。 这些规 则也适用于关联企业之间的跨境 交易， 以防止跨国企业通过操纵 集团内部定价获取税收利益。 14 毕马威中国税务之道对于 “是否需要修改 联结度 和 利润分配 规则， 以使数字化企业在客户所在地缴纳更多 税款” 这一问题， 目前还无法得出确切的结论。 在政策制定者就这一点得出结论之前， 进一 步研究是非常可取的： 所谓 “数字化带来的税收挑战” 到底是关于数字化还是更普遍的无形资产化？ 因为越来 越多的研究和评论认为， 全球经济变革已经超越了数字化， 而是投资从有形资产向无形 资产转变。 如果挑战真的是数字化， 可以更好地定义数字化吗？ 截至目前， 什么是 “数字化” 显然没 有一个权威的， 大家普遍接受的定义。 如果认为挑战本质上是持续的、 慢性的， 那么什么样的持久性原则可以随着商业模式的 演变来不断指导规则的修订？ Conrad Turley 税务合伙人 毕马威中国税务研究中心 3.2.1 企业价值可否从企业/集团以外创造？ 包容性框架成员尚未就电子平台用户提供的数据是否构成价值创造达成共 识。 某些成员国认为用户数据类似货物或原材料，得益于数字化企业开发的算 法及流程才将这些数据转化为有价值的商品。其他成员国则认为应将实质 性价值归属于独特的用户生成内容或数据，因为如果数据不是独特的，便 不值得对其应用算法，所以用户生成数据应被视为价值创造的贡献因素。 中期报告的结论是，引起税收挑战的一个重要驱动因素是数据和用户 参与在多大程度上被认为有助于创造价值。然而，数字化企业所依赖的数 据和用户参与的程度并不都是相同的，中期报告也认识到在确定长期 解决方案之前需要对此做进一步研究。 包容性框架成员已决定对不同高度数字化商业模式的价值创造过程做进一 步研究，以更好地建议未来新的税收规则。 15 毕马威中国税务之道 毕马威中国税务之道3.3 可能的解决方案 包容性框架成员并未对所有可能的解决方案达成共识。 3.3.1 定量和定性门槛测试 3.4 结论及短期措施 定量门槛方法 定性门槛方法 方法 通过定量门槛测试 ， 可以确定企业是否与某一市场具 有可构成常设机构的充分联结度。 可通过以下其中一 个或多个定量指标进行测试： 来源于该市场客户的收入总额； 该市场的用户数量； 与该市场客户订立的合同数量。 包容性框架的其他成员偏向制定定性门槛以评估企 业在特定市场是否存在常设机构，而非采用定量门 槛测试。 优势 此方法对每种情况都可以给出明确答案。 有观点认为 ， 此方法合规成本低 ， 因相关数据可由 纳税人在其正常运营过程中收集。 可设定门槛 ， 将创新创业企业在达到某个成熟度 前排除在外。 有观点认为此方法适用范围更广，因此可识别 不同商业模式的差别。 此方法亦容许对不同数字化商业模式作区分， 将严重依赖用户数据及用户互动的商业模式与 其它对用户数据及互动依赖较低的商业模式进 行区别。 有观点认为， 通过考虑各企业的不同经济情况， 此方法可能降低少征税或过度征税的风险。 劣势 此方法不能识别数字化商业模式之间的差别。 可能对某些创新创业企业造成负面影响。 企业合规成本高、税务机关征收成本高，可能 造成更多的税收争议。 在国际税收规则是否以及在何种程度上需要改变以应对数字化挑战的问题上 ， 包容性框架成员们的立场可 以为分三组： 第1组 有针对性的 改变 该组成员国认为，国际税收规则总体有效，但为了将用户创造的价值考虑在内，需 对国际税收规则作有针对性的改变。但该组成员国不认为仅仅由于为数字化服务提 供重要市场就认为在这个市场构成了应税存在联结度。 第2组 根本性改变 该组成员国认为对所有跨国企业来说，国际税收规则需就联结度及利润分配进行根 本性改变，而不仅仅是那些高度数字化商业模式。本组中的许多国家认为用户参与 不应被视为价值创造，其仅是供应链上的一项投入。 第3组 无须改变 该组成员国认为现行规则总体运作有效。 16 毕马威中国税务之道3.4.1 制定解决方案过程中的主要参照点 3.4.2 短期措施 包容性框架成员在寻找解决方案的过程中，要求数字经济工作组考虑新的 税收措施是否应限定于某些高度数字化企业还是应在整个经济领域中应用。 譬如，一家国际航空公司的核心业务是将乘客从一国运往另一国。但该公 司通过在线订票及忠诚度计划获取客户数据，并藉此创造其它收入流。因 此需考虑国际税收规则如何应对这类企业，以及那些纯粹运营数字化业务 的企业。 包容性框架成员还要求考虑对国际税收规则进行修订的最有效法律工具。 总之，包容性框架各成员国希望在 2020 前达成共识。但一部分成员国已表 示，他们不能等到基于共识的措施出台后才行动。 虽然包容性框架的一些成员国反对任何形式的短期措施，但其他成员国意 识到，在基于共识的解决方案达成之前，某些国家 / 地区可能采取单边或多 边的短期措施（如欧盟委员会提案），这些短期措施只有将一些设计考量 因素考虑在内，才会被认为是合理的行动。这些设计考量因素包括： 符合国际税收协定因此短期措施或需为所得税以外的税种（如消费税）。 应具有临时性，附有“日落”条款，当长期解决方案生效时短期措施即废止。 针对互联网广告及数字化中介（如酒店预订网站）服务，而不是商品销售。 合理设置税率及税基以降低过度征税的风险。 避免阻碍小型企业及初创企业的创新活动，应设置最低收入门槛，当企业收入低于该门槛时便可豁 免短期措施。 加入一致的“供应地”规则。对广告业务而言，供应地指广告的播放地。对数字化中介服务而言， 供应地指支付佣金的人的所在地。 17 毕马威中国税务之道 毕马威中国税务之道 各成员国修订其税法，以将在成员国中具有“显著数字化存在”的实 体认定为具有应税存在（“数字化常设机构”）。 数字化常设机构包括在特定成员国的收入、用户或数字化服务客户超 过某个门槛的网站或移动应用。众多的数字化商业模式，以及数字化 内容服务都可能落入这一定义内。 在欧盟成员国将数字化常设机构概念立法前，各成员国可在 2020 年 7 月 1 日起对源自该国客户的收入征收 3% 的数字化服务税。 只有全球收入超过 7.5 亿欧元及欧盟收入超过 5,000 万欧元的集团会 受到影响。 数字化服务税将适用于提供广告空间，为用户之间的直接交易提供市 场，以及传输搜集的用户数据，但不适用于数字化内容服务或某些金 融工具交易平台。 4 欧盟地区的数字经济征税提案 4.1 有关 “联结度” 规则的措施 4.2 有关短期征税的措施 欧盟是包容性框架成员中的重要集团。2018 年 3 月 21 日，欧盟发布了含有应 对数字化税收挑战具体措施的提案。欧盟提案不仅包含在特定情况下将离岸数 字化企业认定为在欧盟构成数字化存在的新规则，还包含了一项在欧盟内部适 用的短期征税措施。 若满足 中期报告 建议的设计考量因素， 数字化服务税可能是有效的短期措施。 但作为一项基于收入而非利润的征税措施，数字化服务税被认为可能会导致跨 国企业之间及商业模式之间的不公平待遇。 许多评论员认为，通过设定全球收入门槛，数字化服务税针对的主要是那些总 部不在欧盟的大型科技公司。数字化服务税的上述问题以及是否应该降低收入 门槛问题，预计会成为后续评估和辩论的焦点。 18 毕马威中国税务之道如果我们欧盟单方面对包括非欧盟公司在内的总收入征收数字服 务税， 这一税收将难以执行， 且存在导致税收领域国际合作更加复 杂的巨大风险。 此外， 第三国似乎不可能平静地接受欧盟的行动， 而不采取反制措施以对欧盟成员国的企业征税。 最后， 冒险转向基 于目的地的征税权分配， 不符合欧盟的利益。 2 4.3 欧盟提案的影响 欧盟提案需要欧盟成员国的一致同意才能生效，但目前尚未实现。 提案中一个备受争议的地方是，根据修改后的常设机构定义，如何 识别用户所在地。欧盟成员国的财政部长们对此表示普遍担忧，即 采取的任何措施都可能存在不精确且容易受到欺诈行为影响的高风 险。 爱尔兰最先强烈反对欧盟提案，丹麦、瑞典和芬兰随后也发表了反 对该提案的联合声明。该声明于 2018 年 6 月 1 日发布，巧妙地概括 了欧盟提案所面临的挑战： 在此之前，2018 年 5 月在保加利亚索非亚举行了财长会议，欧盟提 案的成功通过再次蒙上阴影。据广泛报导，德国和英国是索菲亚会 议上冷静对待欧盟提案的两个主要国家。 在没有得到一致支持的情况下，如果欧盟采取加强合作，那么提案 仍有可能推进，加强合作仅需要得到九个成员国的支持。虽然这样 产生的直接影响有所缩小，但可能导致提案的其余支持者采取一致 行动。提案的其余支持者也可以单方面开始实施类似的措施。 现有的数字参与者和拥有新兴数字收入的企业都应该考虑未来多边 规定的潜在影响，以及在没有达成共识的情况下增加的单边数字税 收行动。 2全球合作是应对数字化带来的税收挑战的关键 ， 瑞典财政部长Magdalena Andersson女士； 丹麦财政部长Kristian Jensen先生； 芬 兰财政部长Petteri Orpo先生的联合声明。 网址： government.se/statements/2018/06/global- cooperation-is-key-to- address-tax-challenges-from-digitalization/ 虽然欧盟提案公布的时间及内容转移了 人们对 中期报告 的一部分注意力， 但欧 盟提案中的短期措施仅从2020年开始实 施， 并需得到欧盟理事会的一致同意才能 生效。 因此， 包容性框架成员还有时间制 定一个多边方案， 使欧盟委员会提案变得 多余。 对跨国企业而言， 这些提案可能是切身相 关的。 成熟的数字化企业可能已详细考虑 这些提案， 而有数字化收入的传统企业则 应考虑这些措施的潜在影响。 王磊 Lachlan Wolfers 间接税服务主管合伙人 毕马威中国 19 毕马威中国税务之道 毕马威中国税务之道5 其它地区的数字经济征税提案 不同国家实施的数字税 对数字化供应征收增值税或商品与服务税 超过50个国家， 包括OECD以及二十国集团 的大部分成员国 其它流转税或平衡税 印度、 意大利、 匈牙利和法国 常设机构门槛的替代应用 以色列、 斯洛伐克和印度 跨国企业反避税的特殊体制 英国、 美国、 澳大利亚和意大利 预提税 希腊、 菲律宾和马来西亚 为应对数字化挑战，各国已实施 或扩大了各种税种。下面将就不 同类型的数字税展开讨论。 5.1 对数字化供应征收增值税或商品与服务税 增值税早已应用于有形产品及服务的跨境贸易上。扩大增值税体系以涵盖 通过互联网提供的数字化产品，是应对数字化挑战所广泛采取的措施之一。 截至目前，超过 50 个国家（包括大部分 OECD 及 G20 成员国）已对境外 供应商向境内企业及消费者提供服务及无形产品的活动征收增值税。这些 措施中的大部分都遵循 OECD 在 2017 年发布的国际增值税指南，其 中包括允许非居民供应商进行简化登记。 5.2 其它流转税 一些国家已向提供数字化商品及服务的非居民企业征收其他流转税。 印度在 2016 年实施税率为 6% 的平衡税，这使得印度成为先行者，并为 其它国家开创了先例。平衡税适用于非居民向印度企业提供的在线广告服 务。平衡税对非居民供应商征税，但最终被转嫁给印度消费者。意大利也 将从 2019 年 1 月 1 日起开征数字化交易税，向企业提供的数字化服务将 按 3%（收入额的 3%）的税率征收数字化交易税。同样地，数字化交易税 亦是对供应商征收，但被转嫁给客户。从 2003 年起，法国已对付费视听 内容征税。该税项的范围在 2016 年扩大，以涵盖通过广告对免费观看内 容进行货币化的行为。上述情况的适用税率一般为 2%，但广告收入可获 最低减让豁免。随着欧盟提案可能被搁置，这些其他流转税在欧盟国家层 面越来越受欢迎，尽管对欧盟成员国单方面采取行动的地缘政治后果仍持 保留意见。 20 毕马威中国税务之道5.3 常设机构认定门槛的选择适用 截至目前，80 多个国家已经签署了多边工具。多边 工具通过扩展税收协定中常设机构的定义，来应对 人为规避构成常设机构的情况。值得一提的是，多 边工具采取的方法是应用一个基于原则的评估，而 不是基于收入或客户数量的有明确适用标准的测试。 此外，印度及以色列等国家已修改国内法，以重新 界定境外企业何时会被认定在其国内构成常设机构。 在以色列，当非居民企业远程向以色列境内客户提 供在线服务时， 如果相关活动构成 “显著经济存在” （即使没有实体存在），那么该企业将在以色列拥 有应税存在。构成显著经济存在的因素包括：在线 订立合同， 应用数字化产品及服务， 应用本地网站。 这一国内法规定仅在税收协定范围外适用。不同于 多边工具和以色列采取的方法，在印度，当非居民 企业在印度的收入和客户数量超过一定的门槛，则 该非居民企业将被视同在印度构成常设机构。 5.4 针对大型跨国企业实施的特殊体制 为减少 BEPS 问题，一些国家已对大型跨国企业实 施特殊税制。 英国的转移利润税对被认定是人为转移出英国的利 润征收税率为 25% 的转移利润税。澳大利亚同时实 施转移利润税和跨国企业法，其主要是将英国转移 利润税的主要内容复制到自身的反避税条款中。美 国的反税基侵蚀税对在美国运营的大型跨国企业征 收最低企业所得税。 5.5 预提税 许多国家对境外支付（如利息及特许权使用费）征 收预提税。 中期报告提及了预提税范围扩大以 覆盖数字化产品和服务的情况，如对向境外供应商 支付的数字化服务费征收预提税。数字化服务越来 越难按现行预提税规定被分类。譬如，业界正在争 论提供云计算设施的访问权应分类为预提税豁免服 务还是特许权使用费收入。 5.6单边措施的影响 中期报告指出，实施利润转移税的国家已经获 得了更多的税收收入。但中期报告也提及经济 扭曲、双重征税、不确定性及复杂性的增加、以及 运营成本增加的担忧，这些担忧使包容性框架更偏 向于采用基于原则及共识的解决方案。 在国际共识达成之前，这些单边征税措施可能变得 越来越流行。 21 毕马威中国税务之道 毕马威中国税务之道国际税法是否需要因数字化而变？ 在许多国家、国际组织争相研究改变国际税收规则的提案以应对数字化挑战的 同时，一个值得考虑的问题是，国际税收规则实际存在的主要问题是否是数字 化？越来越多的研究和评论认为，全球经济变革已经超越了数字化，而是投资 从有形资产向无形资产的转变。 Jonathan Haskel 和 Stian Westlake 在 他 们 2018 年 出 版 的 没 有 资 本 的资本主义 （ Capitalism Without Capital）一书中认为 ，无形资产占 比大的经济和无形资产占比大的企业所呈现的特征与有形资产占比大的 经济和企业有所不同，这一情况需要在公共政策中加以考虑。Jonathan Haskel 和 S t i a n W e s t l a k e 将这些不同特征概括为 “ 4 S ” ，即与有形资产相 比， 无 形 资 产 更 具 扩 展 性（more Scalable） 3 ，成本更可能成为沉没成本 （more likely to be Sunk） 4 ， 更 容 易 产 生 溢 出 效 应（have Spillovers） 5 ， 并且它们相互显示出协同效应（exhibit Synergies with each other） 6 。 显然，中期报告中描述的很多“数字化市场特征”，或数字化企业特点， 同样可视为无形资产投资的特征或无形资产主导的活动的特征， 并映射到 “4S” 中。 Haskel 一书中特别值得注意的一点是，网络效应是增加无形资产可扩展性的 一种力量。此外，一些企业已经通过建立和控制企业生态系统，证明它们擅长 管理无形资产的溢出效应，并利用无形资产的协同效应。 3有形资产在一个时点只能存在于一个地方， 而无形资产不同， 无形资产通常可以在多个地方同时反复使用。 一个企业一旦开发或购买了一 项无形资产， 那么企业便可以以相对较低的成本重复使用这一无形资产。 详见Capitalism Without Capital一书第65页